Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 20000921

Dossier: 98-1574-IT-G

ENTRE :

DAVID BURKES,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Rip, C.C.I.

[1] L’appelant David Burkes interjette appel à l’encontre des cotisations fiscales pour les années d’imposition 1992, 1993, 1994 et 1995 dans lesquelles le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a rejeté les demandes faites par l’appelant lors du calcul de son revenu,

pour l’année d’imposition 1992,

i) la déduction d’une partie des pertes d’exploitation de la société,

ii) la déduction d’une partie du travail en cours de la société,

b)            en ce qui concerne les années d’imposition 1993, 1994 et 1995, le ministre n’a pas permis à l’appelant de déduire les prétendues pertes autres qu’en capital reportées de l’année d’imposition 1992 et des années antérieures à celle-ci.

[2] Le ministre a également ajouté au revenu de l’appelant pour 1992 le montant des comptes clients déduits par lui lors du calcul de son revenu pour 1991. L’appelant reconnaît qu’il a fait erreur en n’incluant pas ces montants dans son revenu de 1992.

[3] Enfin, le ministre a imposé une pénalité à l’appelant pour 1992 conformément au paragraphe 163(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la “ Loi ”) au motif que, du fait de la déduction d’une perte d’exploitation de la société et du travail en cours en 1992 et de l’omission de l’inclusion des comptes clients de 1991, il a sciemment ou, dans des circonstances équivalant à faute lourde, fait un faux énoncé ou une omission dans sa déclaration de revenus de 1992.

[4] Pendant toute la période pertinente et au moment du procès, M. Burkes était comptable agréé exerçant dans le domaine de la juricomptabilité et de la comptabilité traditionnelle.

[5] À l’automne 1989, M. Burkes s’est joint au cabinet de comptables agréés de McCabe & Fynn afin d’exercer sa profession. Apparemment, la date à partir de laquelle l’appelant est devenu un associé est le 1^er février 1990. Les associés n’ont pas signé de contrat de société. Chacun des trois associés, M. Gary McCabe, M. Andrew Fynn et l’appelant, possédait un intérêt d'un tiers dans la société et chacun avait droit à un tiers du revenu de la société et était responsable d’une part égale des dettes de la société. Les retraits étaient également faits en parts égales.

[6] M. Burkes n’a jamais vu “ matériellement ” un état financier de McCabe & Fynn au moment des négociations portant sur son entrée dans la société. Il a indiqué dans son témoignage qu’on lui a donné l’assurance verbale que la société se trouvait dans une “ bonne ” situation financière et que son prêt bancaire était “ presque nul ”. Les comptes clients, l’a-t-on informé, étaient perçus en temps utile.

[7] Une fois que M. Burkes a fait partie de la société, on l’informait des décisions une fois qu’elles étaient prises, a-t-il déclaré. M. Burke a affirmé ne pas avoir “ participé ” aux états financiers de la société, mais qu’il recevait tous les mois des listes du travail en cours et des comptes clients.

[8] Au début de son association avec McCabe & Fynn, M. Burkes a “ supposé que tout allait bien ”. Il recevait des retraits réguliers et n’avait pas de problèmes avec ses associés. Des réunions de société informelles se tenaient pendant le déjeuner et il n’y avait aucun désaccord entre les parties. Il “ supposait ” que la société était rentable; il a plus tard appris que ce n’était pas le cas.

[9] L’exercice de la société se terminait le 31 janvier.

[10] Comme M. Burkes s’est joint au cabinet à la fin de l’année civile 1989, aucun revenu ne lui a été alloué pour 1990. Il a reçu une copie des états financiers du cabinet pour 1991 laquelle, croit-il, a été “ glissée sous ” sa porte à un moment en mars ou en avril 1992. Il n’a pas apprécié ce qu’il a constaté. Le revenu de la société selon ses états financiers était de 257 189 $. La société lui a alloué une perte de 102 374 $ à des fins fiscales pour l’exercice se terminant le 31 janvier 1991 de la manière suivante :

[TRADUCTION]

McCabe Fynn Burkes Total

Revenu par état financier 85 729 $ 85 730 $ 85 730 $ 257 189 $

31 janv. 1991

Plus : TEC et C.C. 148 014 $ 148 014 $ 24 487 $ 320 515 $

de 1990

233 743 $ 233 744 $ 110 217 $ 577 704 $

Moins : TEC et C.C. 212 591 $ 212 592 $ 212 591 $ 637 774 $

de 1991

Revenu à des fins fiscales 21 152 $ 21 152 $ (102 374 $) (60 070 $)

[11] Le travail en cours (TEC) et les comptes douteux à la fin de 1990 ont été alloués à M. Burkes, au montant de 24 487 $, et le solde a été alloué à MM. McCabe et Fynn à parts égales. Apparemment, M. Burkes a apporté à la société du travail en cours et des comptes clients de 24 487 $ qui, selon M. Fynn, a été inclus dans le compte de capital de l’appelant.

[12] M. Burkes a déclaré que la majeure partie des comptes clients de 1991 provenaient des clients de MM. McCabe et Fynn. Les comptes clients totaux au 31 janvier 1991 s’élevaient à 505 287 $, desquels 97 p. 100, selon M. Burkes, étaient dus depuis plus de 120 jours. Cette situation allait à l'opposé de son expérience à ce sujet. Les créances irrécouvrables pour 1991 s’élevaient à 115 483 $, un montant que l’appelant a considéré “ élevé ”. Les honoraires totaux de la société pour 1991 s’élevaient à 897 858 $.

[13] M. Burkes a d’abord commencé à soupçonner que quelque chose ne tournait pas rond avec la société au cours de l’été 1991 : il n’a reçu aucun retrait en juillet et en août. M. Fynn a demandé aux associés de contribuer à la société pour un montant de 5 000 $ chacun. M. Burkes s’est également aperçu que MM. McCabe et Fynn ne tentaient pas de percevoir les comptes clients de leurs clients et qu’ils “ ne faisaient pas beaucoup de facturation ”.

[14] En décembre 1991, M. Burkes a insisté pour qu’une réunion de société officielle soit tenue. Il souhaitait avoir de l’information. Il n’avait pas été invité à assister aux réunions avec le directeur de la banque et les clients de la société. La relation entre lui et les deux autres associés se détériorait rapidement. Des réunions ont eu lieu les 23 et 24 décembre et des facilitateurs étaient présents afin d’aider les parties. Le 26 décembre, M. Burkes a rédigé une note de onze pages pour lui-même “ dans le but de synthétiser le sentiment de la rencontre ”. M. Burkes s’est plaint du fait que :

[TRADUCTION]

Les décisions que la société a prises ont été de mauvaises décisions pour la société, elles peuvent avoir été bonnes pour nos clients, mais pas pour la société, et j’ai le sentiment qu’elles nous ont amenés au bord du désastre financier et de la ruine. Les décisions prises ont été unilatérales (Gary) ou prises avec le consentement d'Andrew, mais je n’y ai jamais participé ou si peu puisque je n’en ai été informé qu’après qu’elles ont été prises (?) mais (?) Gary ou Andrew.

[15] L’appelant a ensuite étudié certaines de ces décisions particulièrement en commentant plusieurs comptes non réglés. Selon les notes de M. Burke, ce dernier croyait que :

[TRADUCTION]

Ce que nous avons est un désaccord fondamental sur la manière dont nous facturons et percevons des montants à nos clients et même dont nous les traitons. Lorsque Ruth^* a demandé à Gary si son autre cabinet avait le même problème par rapport aux comptes clients, il a répondu que non. Même s’il y avait des comptes clients de 800 k$ dans un autre cabinet, il y avait un prêt bancaire de 700 k$.

Selon moi, il s’agit du même problème. Les comptes clients représentent notre argent, celui de la société. Nous avons fait le travail, nos clients souhaitaient nos services, ils ont obtenu une valeur pour l’argent, nous leur avons facturé un montant d’argent et maintenant, ils nous doivent les honoraires. Nous ne sommes pas une banque. En réalité, dans l’environnement économique actuel, nous agissons comme des prêteurs à des clients à risque élevé sans intérêts ni garanties et nous agissons de sorte à mettre en danger l’un des aspects les plus importants, notre subsistance.

Pourtant, Gary semble croire que des comptes clients de 700 k$ sont acceptables, mais je ne le crois pas. Et je crois qu’une étude réaliste des créances va révéler non pas un taux de créances irrécouvrables de 20 p. 100, mais bien de plus de 50 p. 100. Cela n’est pas acceptable et pourrait signifier des problèmes.

^{___________________}

^* Une facilitatrice

[16] En décembre, l’appelant avait “ commencé à regarder ailleurs ” pour exercer sa profession. En effet, M. Burkes a passé plusieurs soirées dans son bureau en décembre 1991 et en janvier 1992 et il a “ parcouru tous les dossiers dans la salle des dossiers ” en tentant de trouver la raison pour laquelle la société avait des comptes clients “ aussi importants ”. Il a analysé les comptes de la société et a enregistré les renseignements pour ses propres besoins.

[17] Une autre réunion de société a eu lieu en janvier 1992 sans aucun résultat. Enfin, une réunion s’est tenue dans les bureaux du cabinet le 31 janvier 1992 et, après la réunion, M. Burkes a téléphoné à son agent immobilier afin de lui demander de conclure les négociations pour la location de locaux à bureaux grâce auxquels il pourrait continuer d’exercer sa pratique. Après dix-sept heures cet après-midi-là, M. Burkes a informé M. McCabe qu’il quittait la société.

[18] Aucune entente financière n’a été conclue au moment où l’appelant s’est retiré de la société. De toute évidence, des discussions pour un règlement s’en sont suivies, et l’appelant a écrit à M. McCabe le 7 avril 1992 pour établir sa compréhension de ce qui avait été convenu lors de la rencontre de la veille. Selon la lettre, les parties ont convenu, entre autres choses, du fait que :

a)        l’appelant devait au cabinet le montant de 35 000 $,

b)        MM. McCabe et Fynn libéreraient l’appelant de toutes les autres dettes de la société,

c)        l’appelant obtiendrait une liste des comptes clients, une liste du travail en cours des comptes qui lui avaient été alloués; le total de ces comptes, comme il a été convenu, était d’environ 153 000 $,

d)        l’appelant aurait le droit d’obtenir des copies des factures et des dossiers de la société.

[19] M. Burkes a indiqué dans son témoignage que des références aux états financiers du cabinet, sa contribution de 30 000 $ à 40 000 $ des factures lors de son entrée dans la société en 1989, le niveau de créances irrécouvrables et l’allocation de travail en cours en 1992 n’avaient pas été inclus dans la lettre.

[20] Tard dans l’après-midi du 30 avril 1993, une journée après que M. Burkes a produit sa déclaration de revenus pour 1992, McCabe & Fynn lui a envoyé par télécopie (“ télécopie ”) une déclaration décrivant le calcul par le cabinet du revenu imposable de la société pour la période se terminant le 31 janvier 1992. Dans ce document, le “ revenu des états financiers ” était de 105 798 $. Le travail en cours (151 675 $) et les comptes clients (486 099 $) déduits en 1991 ont été ajoutés au revenu de l’état financier. Le revenu de la société à des fins fiscales était de 743 572 $. Le montant de 743 572 $ a été alloué à parts égales aux trois personnes. Aucune déduction n’a été faite en ce qui concerne la société pour le travail en cours ou les créances à la fin de 1992. Les montants relatifs au travail en cours ou aux comptes clients de 1991 ont été cernés et la note suivante inscrite à la main au bas du document :

[TRADUCTION]

David, cela devrait se rapporter

à la déduction de 1991 dont vous avez

bénéficié.

Andrew

À la lecture du document, l’appelant a conclu que ses anciens associés reconnaissaient qu’il avait été un associé du cabinet “ pour toute l’année 1992 ”.

[21] Au moment de l’interrogatoire préalable, M. Burkes a obtenu les états financiers de la société pour la période se terminant le 31 janvier 1992 que MM. McCabe et Fynn ont utilisés pour préparer leurs déclarations de revenus de 1992. Ces documents étaient très différents de ce qui avait été envoyé par “ télécopieur ” à M. Burkes le 30 avril 1993. Selon l’état des résultats pour 1992, la société a réalisé des gains nets de 95 798 $. Les créances irrécouvrables s’élevaient à 205 897 $; les honoraires pour l’année étaient de 929 096 $. En calculant le revenu imposable des deux associés pour 1992 – sur ces états M. Burkes n’était pas considéré être un associé à la fin du 31 janvier 1992 – la société a ajouté au revenu seulement deux tiers des comptes clients de 1991 et deux tiers du travail en cours à la fin de 1991. Le revenu de l’état financier de 95 798 $ n’était alloué qu’aux deux autres associés. Le travail en cours (237 658 $) et les comptes clients (282 214 $) à la fin de 1992 ont été alloués à parts égales aux deux autres associés et chacun des deux a déduit sa demi-part lors du calcul de leur revenu imposable. M. Burkes n’a reçu aucune part du revenu pour 1992 ou du travail en cours et des comptes clients à la fin de 1992.

[22] Profitant de ce qu’il a appris en parcourant les dossiers du cabinet en décembre 1991 et en janvier 1992 et des documents que lui a par la suite fournis McCabe & Fynn, M. Burkes a préparé ses propres états financiers de la société pour la période se terminant le 31 janvier 1992.

[23] Environ deux semaines après avoir quitté la société, se souvient l’appelant, il a reçu du cabinet un imprimé des comptes clients, d’un résumé du travail en cours et du travail en cours pour la période se terminant le 31 janvier 1992 qui lui ont été alloués. L’imprimé du travail en cours contient des astérisques inscrits par M. Fynn afin d’indiquer le travail en cours des clients alloués à M. Burkes. Le total des travaux en cours à la fin de 1992, selon l’imprimé, était de 239 167,72 $, que M. Burkes a arrondi à 240 000 $ lorsqu’il a préparé ses déclarations.

[24] Selon l’état des résultats que M. Burkes a préparé pour 1992, la société avait des honoraires de 934 155 $ et des créances irrécouvrables de 466 074 $. La société avait une perte d’exploitation nette de 169 740 $. M. Burkes a calculé le revenu imposable de la société pour la période se terminant le 31 janvier 1992 de la manière suivante :

[TRADUCTION]

Perte nette (169 740 $)

Plus le travail en cours de 1991 151 675 $

Moins le travail en cours de 1992 (240 068 $)

Perte nette à des fins fiscales (258 133 $)

M. Burkes a alloué la perte à parts égales aux trois parties. Il a reconnu au procès (et plus tôt au début de la vérification qu’a effectuée Revenu Canada à son égard) qu’il aurait du ajouter à la perte nette de 1991 les comptes clients d’un montant de 486 099 $ qui ont été déduits en 1991 (ainsi que le travail en cours de 1991). Si la somme de 486 099 $ avait été ajoutée au calcul du revenu imposable, le revenu net déclaré aurait été 227 966 $ et M. Burkes aurait alloué 75 988 $ à chacun des trois associés. Ainsi, il semble qu’aucune perte autre qu’en capital ne pouvait être reportée aux autres années par M. Burkes.

[25] M. Burkes a également expliqué qu’en préparant l’état des résultats pour la société pour 1992, il a déduit les créances irrécouvrables d’un montant de 466 074 $, par opposition à la déclaration de créances irrécouvrables d’un montant de 205 897 $ faite par McCabe & Fynn. Il a affirmé avoir “ tenté de lire entre les lignes des créances irrécouvrables élevées de la société ”. Il avait étudié chaque client du cabinet en préparant sa propre liste pour en arriver au montant plus élevé des créances irrécouvrables.

[26] Au cours de son examen des dossiers, l’appelant a analysé les imprimés du travail en cours et des comptes clients. Il a coché les clients qui étaient les siens et a tenté de déterminer sa part des comptes clients. Il a également écrit sur une autre feuille de papier les comptes clients du cabinet qui étaient échus depuis plus de 90 jours. Ces documents ont été produits en preuve.

[27] L’appelant ne savait pas pourquoi MM. McCabe et Fynn déclaraient le montant de 95 798 $ comme revenu net pour 1992 dans les états financiers du cabinet qu’ils ont préparés, mais ils ont informé M. Burkes par télécopieur le 30 avril 1993 que le revenu du cabinet pour 1992 était de 105 798 $. M. Fynn croyait que la différence était due à une note de crédit de 10 000 $.

[28] En contre-interrogatoire, M. Burkes a indiqué que la société n’avait pas ou peu de prêt bancaire au moment où il s’est joint à elle en 1989, mais en janvier 1992, la société devait à la banque un total de 320 000 $. La lettre du 7 avril 1992 semble l’avoir soulagé de sa part d’un tiers de la dette à la banque. Il a reconnu qu’il n’a pas partagé les comptes clients du cabinet pour 1992. Il a conservé les travaux en cours et les comptes clients de ses propres clients.

[29] En préparant les états financiers de 1992, M. Burkes a reconnu que M. Fynn lui a fourni les documents et les renseignements qu’il avait demandés, mais, semble-t-il, M. Fynn n’a rien fourni d’autre spontanément.

[30] M. Basil Mohan, un agent de Revenu Canada à l’époque, a été interrogé au préalable par l’avocat de l’appelant. Des parties de son témoignage ont été versées au dossier. En gros, son témoignage est à l’effet qu’en établissant une cotisation à l’égard de l’appelant, Revenu Canada s’est appuyé sur les états financiers de McCabe & Fynn et a peu ou n'a pas tenu compte des états préparés par l’appelant.

[31] M. Fynn a témoigné pour le compte de la Couronne. Il s’est rappelé que l’appelant s’est joint au cabinet McCabe & Fynn le 1^er février 1990 et est parti “ vers la fin du mois de janvier ” 1992. L’appelant, toutefois, s’est d’abord “ joint ” au cabinet en novembre 1989.

[32] Lorsque M. Burkes a quitté la société, selon M. Fynn, il a laissé du travail en cours et des comptes clients “ inscrits ”. Tout ajustement au compte de capital, au travail en cours et aux comptes clients de l’appelant a “ probablement été effectué en 1993 ”, lorsque les montants et les modalités du règlement ont été connus.

[33] M. Fynn a déclaré que le cabinet envoyait une facture tous les mois et que chaque mois, des états des créances étaient envoyés, mais “ pas tous les mois ”.

[34] M. Fynn a préparé les états financiers de la société pour 1991. Il a confirmé qu’un compte client était considéré irrécouvrable seulement lorsque le client quittait le cabinet ou faisait faillite. Il a reconnu que le cabinet était “ lent à se faire rembourser ”. Le cabinet était optimiste, croyant qu’il “ récupérerait ” ces comptes. Les comptes clients étaient “ conservés plus de 120 jours à des fins fiscales ”. M. Fynn a admis à l’avocat de l’appelant que “ certains comptes clients étaient probablement des créances irrécouvrables ” que le cabinet ne percevrait jamais.

[35] En ce qui concerne M. Fynn, M. Burkes a quitté la société avant la fin de l’exercice de 1992 de cette dernière et, par conséquent, il n’avait droit à aucune partie du travail en cours de la société à la fin de 1992.

[36] M. Fynn a déclaré que l’appelant et lui n’ont jamais discuté des créances irrécouvrables, du travail en cours et des comptes clients.

[37] Dans la mesure où les témoignages de M. Burkes et de M. Fynn étaient contradictoires, je préfère celui de M. Burkes. L’appelant n’a pas hésité à répondre aux questions et les réponses étaient complètes. M. Fynn n’était pas toujours clair en répondant aux questions. Il détournait constamment son regard de la personne qui posait des questions et lorsque je lui ai demandé de clarifier une réponse, par exemple, il a évité de me regarder.

[38] Je suis, par conséquent, saisi de trois questions : a) le quantum des créances irrécouvrables de la société en 1992 et donc son revenu et ses pertes pour cette année-là; b) l’appelant a-t-il le droit de déduire un tiers du travail en cours de la société à la fin de 1992 en vertu des articles 34 et 96 de la Loi dans le calcul de son revenu imposable pour 1992? et, en dernier lieu, c) le ministre avait-il raison d’imposer une pénalité en vertu du paragraphe 163(2) de la Loi?

Créances irrécouvrables

[39] La question à laquelle je dois répondre vise à déterminer quelle méthode de déclaration du revenu je préfère, celle de l’appelant ou celle de McCabe & Fynn?

[40] L’intimée affirme que je devrais accepter les états préparés par McCabe & Fynn. Les deux autres associés, selon l’avocat de l’appelant, possédaient un intérêt acquis continu dans la société; ils ont démarré la société et avaient l’intention de continuer de l’exploiter. L’article 24 de la Loi sur les sociétés en nom collectif de l’Ontario[1], règle 8, déclare que tout différend surgissant à propos de questions ordinaires se rattachant à l'entreprise de la société peut être tranché à la majorité des voix des associés. La radiation des créances irrécouvrables, a affirmé l’avocat, constitue une question “ ordinaire ”. L’avocat a laissé entendre que MM. McCabe et Fynn, deux des trois associés, avaient décidé de radier certaines dettes seulement et que l’appelant ne devrait pas “ déterminer ” pour les associés détenant une participation majoritaire quand les créances irrécouvrables devraient être radiées.

[41] McCabe & Fynn n’a pas, à mon avis, beaucoup réfléchi à la question de savoir si une dette était bonne, douteuse ou irrécouvrable. Le témoignage de M. Fynn m’a convaincu de cela. Tant que le client était encore un client du cabinet et non encore en faillite, sa dette n’était pas considérée comme irrécouvrable selon le cabinet. Il s’agissait de deux critères examinés par le cabinet même si, comme M. Fynn l’a reconnu au procès, certains des comptes clients étaient “ probablement irrécouvrables ”.

[42] Une cour n’a pas à prendre des décisions commerciales; cela relève de l’homme ou de la femme d’affaires. Toutefois, en déterminant la question de savoir si une dette est bonne ou irrécouvrable, cette personne doit agir prudemment[2]. En 1953, la Commission d'appel de l'impôt[3] a conclu que les facteurs suivants doivent être examinés par le contribuable afin de déterminer si un compte client est devenu douteux :

[TRADUCTION]

L’élément temps, l’histoire du compte, la situation financière du client, l’expérience passée du contribuable relativement à la radiation de ses créances irrécouvrables, la situation commerciale générale du pays dans une affaire comme celle en l’espèce où le contribuable fait affaires dans tout le Canada, les conditions commerciales de la localité où le client vit, l’augmentation ou la diminution des ventes et des comptes clients totaux à la fin de l’année pour laquelle la déduction est déclarée par rapport aux années précédentes[4].

Les mêmes facteurs s’appliquent à la détermination du moment où une dette est devenue irrécouvrable.

[43] Dans le cas d’un comptable agréé, ce dernier connaît ou devrait connaître la situation financière du client et donc avoir une meilleure connaissance pour prendre une décision quant à l’état de la dette d’un client qu’un autre homme d’affaires. Ce qui m'intéresse, c'est de savoir lesquels des états financiers de l’appelant ou de McCabe & Fynn sont plus exacts (ou moins exacts). L’exactitude d’un état financier ne se décide pas par un vote.

[44] Dans l’affaire Flexi-Coil Ltd. c. La Reine[5], la Cour d’appel fédérale a cité l’exposé de la jurisprudence fait par mon collègue le juge Archambault en interprétant l’alinéa 20(1)p) de la Loi. Le juge Archambault, C.C.I., a déclaré, en partie :

En résumé, pour décider si le contribuable a droit à une déduction pour mauvaises créances, la Cour doit être convaincue que le contribuable lui-même a conclu que les créances étaient devenues irrécouvrables et qu'en arrivant à cette conclusion, il a agi raisonnablement et d'une manière pragmatique et sérieuse propre au milieu des affaires, appliquant les facteurs appropriés.

[45] La Cour d’appel fédérale a reconnu que le juge de la Cour canadienne de l’impôt avait le droit de décider que Flexi-Coil Ltd. n’avait pas agi raisonnablement en déterminant le montant des dettes irrécouvrables.

[46] Dans l’affaire Berretti c. M.R.N.[6], le juge Sarchuk a conclu que le contribuable n’avait pas agi d’une manière pragmatique et sérieuse en concluant que les dettes étaient devenues irrécouvrables. Le juge Evans a rejeté l’appel du contribuable dans l’affaire Richardson c. La Reine[7] au motif que le contribuable n’avait pas établi qu’il croyait honnêtement et raisonnablement que le prêt était devenu irrécouvrable au cours de l’année.

[47] Maintenant, il devrait être noté que l’alinéa 20(1)p) de la Loi permet à un contribuable, dans le calcul du revenu tiré d’une entreprise pour une année d’imposition, de déduire “ les créances du contribuable qu'il a établies comme étant devenues irrécouvrables au cours de l'année [...] ”. Si un contribuable sait qu’une dette sera irrécouvrable au cours d’une année, mais conserve la dette au registre jusqu’à une année ultérieure, la dette ne peut être déduite au cours de cette année ultérieure. Toutefois, je ne suis pas saisi de cette question; elle ne fait pas partie des cotisations ni n’a été soulevée au cours des plaidoiries.

[48] Néanmoins, on peut se demander si MM. McCabe et Fynn ont déjà pris une décision commerciale de bonne foi dans le but de radier les dettes de l’année qu’ils savaient être irrécouvrables. La décision a été prise pour eux, lorsque le cabinet perdait un client ou qu’il faisait faillite. Cela ne correspond pas au comportement d’un homme d’affaires prudent. M. Fynn a reconnu que le cabinet conservait les comptes dans ses registres aussi longtemps que possible. Ces dettes peuvent avoir été conservées, a-t-il dit, à des fins fiscales.

[49] D’un autre côté, l’appelant a fait une tentative consciente et délibérée en décembre 1991 et en janvier 1992 pour déterminer lesquelles des dettes de la société étaient bonnes, douteuses ou irrécouvrables. Sa préoccupation au sujet de la pratique de McCabe & Fynn de reporter les dettes d’année en année avant de les radier est mentionnée dans les notes qu’il a rédigées le 26 décembre 1991. Son analyse des dettes irrécouvrables a été produite au procès. Le seul problème que j’ai rencontré au sujet du montant des dettes que l’appelant a déterminé être irrécouvrables, à savoir 466 074 $, est que, selon son analyse, le montant des dettes irrécouvrables (y compris les dettes des clients en faillite) est de 440 997 $. L’appelant a reconnu qu’il n’a pas été en mesure “ d’obtenir un rapprochement exact ”.

[50] Je ne suis pas lié par les états financiers de la société ou ceux de l’appelant. En l’espèce, je souhaite obtenir une certaine garantie que les états financiers sur lesquels je vais m’appuyer reflètent avec exactitude le profit que la société a retiré au cours de l’année. Comme le juge Thurlow, tel était alors son titre, l’a expliqué dans l’affaire Silverman v. M.N.R.[8] :

[TRADUCTION]

Puisque ce qui est déclaré être le revenu tiré d’une entreprise est le profit pour l’année, la méthode adoptée doit en être une qui reflète avec exactitude le résultat des opérations de l’année et lorsque deux méthodes différentes, les deux pouvant être acceptables à des fins commerciales, diffèrent dans leurs résultats, à des fins d’impôt sur le revenu, la méthode appropriée est celle qui démontre avec le plus d’exactitude le profit tiré des opérations de l’année.

[51] Je n’ai pas du tout confiance dans la manière dont McCabe & Fynn a déterminé, si détermination il y a eu, quels comptes étaient irrécouvrables et le montant des dettes irrécouvrables au cours d’une année particulière. M. Burkes a fait de grands efforts pour déterminer l’état des comptes de la société et, à mon avis, ses déclarations reflètent avec plus d’exactitude le revenu de la société. Comme il l’a déclaré dans sa note du 26 décembre 1991, une “ étude réaliste ” des comptes clients était nécessaire et c’est lui qui a effectué cette étude.

[52] Revenu Canada a accepté les états financiers préparés par la société. Aucun employé de Revenu Canada n’a examiné les comptes clients ni n’a communiqué avec un client dont le compte client, selon M. Burkes, était irrécouvrable. M. Mohan pensait que cela n’était “ pas nécessaire ”.

[53] De plus, Revenu Canada n’a pas procédé à une enquête afin de déterminer la raison pour laquelle McCabe & Fynn a alloué un revenu à des fins comptables en 1992 à parts égales aux trois associés dans le document d’information financière que le cabinet a fourni à l’appelant. Toutefois, dans leurs propres états financiers pour 1992, ils n’ont pas indiqué que l’appelant était un associé.

[54] Par conséquent, j’accepte la base de calcul de M. Burkes du revenu de la société pour 1992 selon laquelle les dettes irrécouvrables excédaient celles déclarées par la société. Toutefois, j’abaisserais le montant des dettes irrécouvrables au montant de 440 997 $ qu’il a déterminé être irrécouvrable. Par conséquent, le montant de 440 997 $ sera déduit des honoraires dans le calcul du revenu de la société pour 1992 de sorte que les pertes d’exploitation nettes de McCabe & Fynn pour la période se terminant le 31 janvier 1992 soient de 144 663 $.

Travail en cours

[55] Selon l’hypothèse que M. Burkes n’était pas un associé de McCabe & Fynn à la fin de l’exercice du cabinet de 1992, MM. McCabe et Fynn ont chacun déduit la moitié du travail en cours de la société pour 1992 en calculant leur revenu imposable. M. Burkes, en supposant qu’il était un associé, a déduit un tiers du travail en cours de la société pour 1992. Le ministre a établi une cotisation à l’égard de l’appelant en tenant compte du fait qu’il n’était pas un associé et par conséquent, qu'il n'était pas autorisé à déduire le montant de 80 022 $ du travail en cours de 1992 de la société.

[56] L’appelant était un associé de McCabe & Fynn pendant toute la durée de l’exercice de 1992 de la société. Il a donné avis de son retrait de la société à M. McCabe après 17 h le 31 janvier 1992. Les associés s’étaient rencontrés au cours de l’après-midi au sujet de leurs relations commerciales personnelles. Le 31 janvier 1992 était un vendredi. Il n’est pas déraisonnable de conclure que, dans les circonstances, la société ne faisait pas affaires après 17 h, si ce n’est plus tôt, le 31 janvier 1992. L’entreprise de la société était fermée pour la journée et l’année au moment où M. Burkes a donné l’avis à M. McCabe. En tout état de cause, parmi les documents envoyés par télécopieur à M. Burkes le 30 avril 1993, MM. McCabe et Fynn ont reconnu qu’aux fins de l’allocation du revenu, M. Burkes était un associé pour toute l’année 1992. Le fait qu’il ait quitté la société ne devrait pas avoir d’incidence sur son droit de déduire sa part du travail en cours de la société pour 1992. Un choix valide fait par la société en vertu de l’article 34 de la Loi dans le but d’exclure le travail en cours existait toujours. Les associés n’avaient pas révoqué le choix de la manière prescrite par l’alinéa 34b) de façon à porter préjudice à l’appelant.

Pénalité

[57] Une pénalité a été imposée à l’appelant pour 1992 en vertu du paragraphe 163(2) de la Loi au motif que, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, il a fait un faux énoncé ou une omission dans sa déclaration de revenus de 1992 qui a réduit son revenu de 298 635 $[9]. Le revenu supplémentaire est le total de l’“ ajout en 1991 du travail en cours et des comptes clients d’ouverture ” de 162 033 $[10], les “ pertes d’exploitation de 1992 rejetées ” de 56 580 $ et le “ travail en cours de fermeture de 1992 rejeté ” de 80 022 $. J’ai conclu que l’appelant avait raison de calculer la perte d’exploitation de la société et de déclarer le travail en cours de 1992. J’ai également mis en doute le fait que des pénalités devraient être imposées en vertu du paragraphe 163(2) lorsqu’il existe un conflit légitime entre des associés. En l’espèce, Revenu Canada, pour aucune raison apparente, a préféré les renseignements fournis par un associé à ceux d’un autre. Les montants ajoutés au revenu pour ces deux articles ne doivent pas faire partie de la pénalité.

[58] La pénalité, alors, ne se rapporte qu’à l’omission de l’appelant d’inclure les comptes clients de 1991 à son revenu de 1992.

[59] L’appelant est un comptable agréé depuis plus de quinze ans et est supposé posséder un niveau de connaissance dans la préparation des déclarations de revenus qui est plus élevé que celui d’une personne moyenne. L’appelant a produit sa déclaration de revenus de 1992 le 29 avril 1993, plus d’une année après avoir quitté la société.

[60] Une journée après avoir produit sa déclaration de revenus de 1992, M. Burkes a reçu par télécopieur un document pour 1992 de ses anciens associés qui ajoutait les comptes clients de 1991 au revenu de l’état financier de 1992 de la société. Apparemment, M. Burkes n’a pas tenu compte de ce document peut-être parce qu’il n’y souscrivait pas, pour une autre raison ou pour aucune raison.

[61] L’avocat de l’appelant a soutenu que le 30 avril est une période occupée pour les comptables et, par conséquent, l’appelant n’a pu donner beaucoup d’attention au document envoyé par télécopieur dès sa réception. Cela peut être le cas, mais M. Burkes a reçu la télécopie vers 16 h le 30 avril 1993 et apparemment n’en a pas tenu compte jusqu’à ce qu’il apprenne qu’il ferait l’objet d’une vérification de la part de Revenu Canada. J’aurais pensé que, lorsque M. Burkes a préparé sa déclaration de revenus de 1993 en 1994, il aurait révisé la déclaration de l’année précédente à la recherche de renseignements et aurait constaté son erreur. Ce n’est que le 26 mars 1996, lors de la rencontre avec le vérificateur de l’impôt, que M. Burkes a porté cette erreur à l’attention de Revenu Canada.

[62] L’avocat de l’appelant a mentionné les motifs du juge Strayer dans l’affaire Venne c. La Reine[11], dans laquelle le savant juge a expliqué, à la page 19 (DTC : à la page 6256), que :

La “ faute lourde ” doit être interprétée comme un cas de négligence plus grave qu'un simple défaut de prudence raisonnable. Il doit y avoir un degré important de négligence qui corresponde à une action délibérée, une indifférence au respect de la loi.

[63] M. Venne possédait un niveau d’instruction et une expérience très limités et s’est fié complètement sur son comptable pour produire ses déclarations de revenus. Ce n’est pas la situation en l’espèce, et les faits de l’affaire Venne, précitée, n’aident pas M. Burkes.

[64] M. Burkes a préparé sa déclaration de revenus de 1992 en avril 1993. Cela se situe plus d’un an après son départ de la société qui lui a occasionné des émotions et du stress. En 1993, il exerçait le métier de comptable en tant que spécialiste unique et, apparemment, il préparait des déclarations de revenus pour des clients, l’avocat sous-entendant que M. Burkes était très occupé en avril. Il savait comment déclarer un revenu en 1991 et en préparant sa déclaration de revenus de 1992, il vérifierait, dans le cours normal des activités professionnelles d’une telle entreprise, ses dossiers d’impôt des années précédentes, dont celui de 1991. De toute évidence, il l’a fait puisqu’il a inclus dans son revenu pour 1992 sa part du travail en cours de 1991 qu’il a déduit.

[65] Je comprends la réaction de M. Burkes à tout renseignement financier provenant de ses anciens associés. L’appelant peut avoir été aveugle à toute information envoyée par eux. Je fais référence à la télécopie du 30 avril 1993. S’il n’était pas satisfait des renseignements, il aurait pu demander des éclaircissements à M. Fynn. Ce dernier ne lui avait jamais refusé des renseignements dans le passé. M. Burkes a omis de le faire. Il a de toute évidence placé la télécopie dans un dossier, pour ne l’examiner que lorsque le fisc l’a appelé en 1996. M. Burkes savait ou devait savoir qu’il a déduit les comptes clients qui étaient dus depuis plus de 120 jours dans le calcul de son revenu de 1991. En tant que comptable, il savait que ces comptes devaient être inclus dans son revenu de 1992. Le montant des comptes n’est pas négligeable. M. Burkes a fait preuve de négligence équivalant à faute lourde en n’ajoutant pas les comptes clients de 1991 lors du calcul du revenu imposable de 1992.

[66] Les appels sont admis avec dépens et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations selon les motifs suivants :

a) L’appelant était un associé de McCabe & Fynn pendant tout l’exercice de la société se terminant le 31 janvier 1992;

b) Au cours de son exercice se terminant le 31 janvier 1992, McCabe & Fynn avait des dettes irrécouvrables de 440 997 $ qui doivent être déduites du calcul de son revenu net pour la période;

c) En calculant le revenu à des fins fiscales, l’appelant a le droit de déduire un tiers du travail en cours de la société à la fin de 1992;

d) Les pénalités imposées en vertu du paragraphe 163(2) de la Loi ne doivent s’appliquer qu’à l’omission de l’appelant d’inclure dans le revenu de 1992 sa part des comptes clients déduits par la société dans le calcul du revenu à des fins fiscales pour l’exercice se terminant le 31 janvier 1991;

e) Dans la mesure où l’appelant a subi une perte autre qu’en capital, le cas échéant, en 1992 ou au cours des années antérieures, il a le droit d’appliquer la perte au calcul du revenu imposable en 1993, en 1994 et en 1995 conformément à l’alinéa 111(1)a) et au paragraphe 111(8) de la Loi.

Signé à Ottawa, Canada, ce 21^e jour de septembre 2000.

“ Gerald J. Rip ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 28^e jour de février 2001.

Mario Lagacé, réviseur

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