Date : 20031014
Dossier : A-534-02
Référence : 2003 CAF 378
LE JUGE NOËL
LE JUGE MALONE
ENTRE :
KELLY BRIAN EDWARDS
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Ottawa (Ontario), le 24 septembre 2003.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 14 octobre 2003.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LA JUGE DESJARDINS
LE JUGE MALONE
Date : 20031014
Dossier : A-534-02
Référence : 2003 CAF 378
CORAM : LA JUGE DESJARDINS
LE JUGE NOËL
LE JUGE MALONE
ENTRE :
KELLY BRIAN EDWARDS
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Kelly Brian Edwards fait appel d'une décision rendue par le juge Rip, de la Cour canadienne de l'impôt (2002 D.T.C. 1856), par laquelle le juge Rip rejetait l'appel interjeté à l'encontre de la cotisation établie par le ministre du Revenu national (le ministre) pour l'année d'imposition 1997.
[2] La question soulevée par le présent appel est la suivante : l'Accord conclu entre le Canada et la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu (instrument édicté par L.C. 1986, ch. 48, partie III) (l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu) s'applique-t-il à la Région administrative spéciale de Hong Kong (la HKSAR) de la République populaire de Chine (la RPC)? Dans l'affirmative, le revenu de l'appelant de 1997, qu'il a tiré de son emploi de pilote de ligne auprès d'une compagnie aérienne commerciale basée dans la HKSAR, serait dispensé d'imposition au Canada, en application de l'article 15(3) de l'Accord, et l'appelant aurait droit à une déduction correspondante selon le sous-alinéa 110(1)f)(i) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi).
[3] L'article 15(3) de l'Accord prévoit, dans sa partie pertinente, que « les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un aéronef exploité en trafic international par une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État contractant » . L'expression « entreprise d'un État contractant » est définie comme une entreprise exploitée par « un résident d'un État contractant » (article 3(1)g)), expression qui elle-même est définie comme « toute personne... assujettie à l'impôt dans cet État » (article 4).
[4] Le sous-alinéa 110(1)f)(i) prévoit notamment ce qui suit :
|
110. (1) Pour le calcul du revenu imposable d'un contribuable pour une année d'imposition, il peut être déduit celles des sommes suivantes qui sont appropriées :
[...]
(f)
[...] |
110(1) For the purpose of computing the taxable income of a taxpayer for a taxation year, there may be deducted such of the following amounts as are applicable:
...
(f)
... |
|
(i) une somme exonérée de l'impôt sur le revenu au Canada par l'effet d'une disposition de quelque convention ou accord fiscal avec un autre pays qui a force de loi au Canada, |
(i) an amount exempt from income tax in Canada because of a provision contained in a tax convention or agreement with another country that has the force of law in Canada, |
[5] Rejetant l'appel de M. Edwards, le juge Rip a estimé que, bien que la HKSAR forme depuis le 1er juillet 1997 une partie inaliénable de la République populaire de Chine (la RPC), il n'était pas dans l'intention des parties à l'Accord d'en étendre l'application à la HKSAR. Il s'ensuivait que l'employeur de l'appelant n'était pas un « résident d'un État contractant » , ni une « entreprise d'un État contractant » , au sens de l'article 4 et de l'article 3(1)g) respectivement et, par conséquent, que l'appelant ne pouvait se fonder sur l'article 15(3) de l'Accord pour le calcul de son revenu de 1997.
Les faits
[6] L'affaire a été soumise à la Cour de l'impôt sur la base d'un exposé conjoint partiel des faits et des documents, exposé dont des extraits sont reproduits à l'annexe I des présents motifs, à titre de toile de fond. Les faits essentiels sont exposés dans les paragraphes qui suivent.
[7] La Loi de 1986 sur l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu donne effet à l'Accord, lequel a été signé le 12 mai 1986.
[8] L'appelant, Kelly Brian Edwards, était un pilote de ligne travaillant pour la compagnie aérienne Veta Ltd. (Veta), une filiale en propriété exclusive de Cathay Pacific Ltd. (Cathay Pacific). À l'époque pertinente, l'appelant résidait au Canada.
[9] Selon les termes du paragraphe 8(1) de la Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, l'appelant devait payer à Hong Kong, avant le 1er juillet 1997, et à la HKSAR de la RPC, à compter du 1er juillet 1997, un impôt sur le salaire que lui versait Veta.
[10] La société Cathay Pacific est constituée, immatriculée et domiciliée à Hong Kong. À l'époque pertinente, Cathay Pacific devait payer l'impôt sur ses bénéfices à Hong Kong, en application de la Inland Revenue Ordinance, avant le 1er juillet 1997, et à la HKSAR, en application de la Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, à compter du 1er juillet 1997.
[11] Le 1er juillet 1997, la souveraineté sur Hong Kong était rétrocédée à la RPC, et Hong Kong devenait ce jour-là la HKSAR de la RPC. Depuis lors, toutes les lois de la HKSAR sont des lois promulguées par la RPC.
[12] Jusqu'à la date de la rétrocession, Hong Kong était une juridiction à faible taux d'imposition dont les taxes ne s'appliquaient qu'aux revenus générés sur son territoire. Elle était reconnue comme un centre financier international qui n'imposait pas ses résidents sur leurs revenus mondiaux. À ce titre, Hong Kong n'avait aucune raison de conclure des accords détaillés destinés à éviter les doubles impositions, et elle n'était partie à aucun accord du genre avec aucun pays.
[13] En conformité avec la Déclaration commune sino-britannique de 1984, la Loi fondamentale de la HKSAR de la RPC, promulguée le 4 avril 1990, avec prise d'effet le 1er juillet 1997 (la Loi fondamentale) avait pour conséquence de préserver le régime juridique de Hong Kong, notamment son régime fiscal, de même que sa vocation de place financière internationale.
[14] Plus précisément, l'article 8 de la Loi fondamentale prévoyait le maintien des lois antérieurement en vigueur à Hong Kong, et l'article 108 prévoyait la préservation de son régime fiscal en tant que régime autonome d'imposition.
[15] La HKSAR est gouvernée selon ces principes depuis 1997. Elle n'a depuis sa rétrocession à la RPC conclu aucun accord sur les doubles impositions (sauf avec la partie continentale de la RPC), et elle ne se considère liée par aucune des conventions fiscales internationales auxquelles la RPC est partie (il y avait 54 conventions du genre en 1997).
[16] De même, la RPC n'a étendu à la HKSAR aucun des accords sur les doubles impositions auxquels la RPC est partie, bien que l'article 153 de la Loi fondamentale lui donne le pouvoir de le faire.
[17] Dans une correspondance échangée en mars 2001, les gouvernements du Canada, de la RPC et de la HKSAR ont chacun exprimé l'avis que l'Accord ne s'appliquait pas à la HKSAR.
[18] En novembre 2001, un représentant du ministère canadien des Affaires étrangères envoyait au ministère chinois des Affaires étrangères une note diplomatique rédigée à la troisième personne qui précisait la position du gouvernement canadien selon laquelle l'Accord ne s'appliquait pas à la HKSAR et qui priait la RPC de confirmer son assentiment sur ce point. Une note semblable était envoyée au ministère de la Justice de Hong Kong.
[19] Le gouvernement chinois a répondu en exprimant son assentiment dans les termes suivants :
[TRADUCTION]
L'article 108 de la Loi fondamentale de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine prévoit que la HKSAR applique un régime d'imposition qui est autonome. Par conséquent, l'accord susmentionné ne s'applique pas à la Région administrative spéciale de Hong Kong, et une société constituée, domiciliée, basée et gérée dans la Région administrative spéciale de Hong Kong n'est ni un « résident d'un État contractant » ni une « entreprise d'un État contractant » , au sens de l'article 4 et de l'article 3, alinéa 1g), respectivement, de l'Accord.
[20] La réponse du ministère de la Justice de Hong Kong confirmait elle aussi la position du gouvernement canadien.
Analyse
[21] L'interprétation des conventions fiscales internationales requiert une approche qui diffère de celle qui est employée dans l'interprétation des lois ordinaires, car il importe de tenir compte de l'intention des parties à la convention. Dans l'arrêt Crown Forest Industries Ltd. c. Canada [1995] 2 R.C.S. 802, la Cour suprême du Canada a jugé que les tribunaux doivent rechercher l'intention des parties. S'exprimant pour la Cour dans cet arrêt, le juge Iacobucci écrivait :
L'interprétation d'un traité vise d'abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l'intention des parties.
[22] Si l'on considère d'abord le texte de l'Accord (on trouvera les dispositions pertinentes dans l'annexe I), il ne semble pas que l'Accord était censé s'appliquer à Hong Kong ou à la HKSAR. L'Accord ne renferme rien de formel en ce sens, mais cette conclusion ressort assez clairement des articles 2(1)b) et 3(1)b) : l'article 3(1)b) de l'Accord définit la RPC du point de vue de la zone géographique dans laquelle s'appliquent les lois fiscales chinoises, tandis que l'article 2(1)b) énumère les quatre impôts de la Chine continentale (c'est-à-dire les impôts qui n'ont pas d'application à Hong Kong ou ailleurs en dehors de la Chine continentale) auxquels s'appliquera l'Accord. C'est en tout cas l'opinion exprimée par le professeur Baker à propos des dispositions équivalentes figurant dans la convention fiscale entre la Chine et le Royaume-Uni :
[traduction] De même, la convention conclue avec la Chine définit la Chine comme « l'ensemble du territoire... auquel s'appliquent les lois sur l'impôt chinois » ; l'impôt chinois est défini d'une manière qui englobe uniquement les impôts en vigueur sur le territoire de la Chine continentale (ce qui exclut Hong Kong, Macao et Taïwan - on esquive ainsi une difficile question diplomatique en précisant que les traités auxquels la Chine est partie ne s'appliqueront pas à Hong Kong après le 30 juin 1997). (PP. Baker, Double Taxation Convention and International Tax Law, 2e édition, (London: Street and Maxwell, 1994) paragraphe E-03).
[23] L'appelant accepte l'opinion du professeur Baker pour autant que soit concernée la Convention entre la Chine et le Royaume-Uni, mais il fait remarquer que, contrairement à l'Accord Canada-Chine, la définition du mot « Chine » , dans la Convention Chine-Royaume-Uni, ne contient pas les mots « lorsqu'employée dans un sens géographique » . Selon l'appelant, cette nuance limite la définition de la RPC, dans l'Accord Canada-Chine, à une définition qui est strictement géographique. Comme la RPC est par ailleurs non définie, l'appelant soutient que la RPC doit être entendue dans son acception juridique ou politique, laquelle, depuis le 1er juillet 1997, comprend Hong Kong.
[24] En invoquant cet argument, l'appelant oublie que tant l'Accord Canada-Chine que la Convention Chine-Royaume-Uni définissent la RPC selon une acception géographique, c'est-à-dire par référence aux régions où s'appliquent les impôts chinois, à l'intérieur du territoire sur lequel la RPC affirme sa souveraineté. L'Accord Canada-Chine le dit expressément, contrairement à la Convention Chine-Royaume-Uni, mais cette différence est à mon avis sans conséquence. Les deux instruments définissent leurs champs d'application respectifs en se servant de la même définition géographique de la RPC.
[25] Sur ce point, on peut avantageusement s'en remettre à l'interprétation technique des dispositions correspondantes de la Convention fiscale États-Unis-Chine qui a été signée à peu près à la même date que l'Accord Canada-Chine. La Convention États-Unis-Chine renferme le même texte que l'Accord Canada-Chine, y compris la nuance géographique qui ne figure pas dans la Convention Chine-Royaume-Uni. Pour autant, les autorités compétentes américaines ont exprimé l'avis que Hong Kong est exclue de la définition de la RPC, en se fondant sur le même raisonnement que celui qu'exposait le professeur Baker au sujet de la Convention Chine-Royaume-Uni :
[traduction] Le territoire géographique des deux États contractants est défini de manière à inclure leurs plateaux continentaux dans la mesure où cela est conforme au droit international et à leurs lois internes respectives. ... La « République populaire de Chine » ne comprend pas Hong Kong, car les lois fiscales chinoises ne sont pas en vigueur à Hong Kong. Par ailleurs, en application de l'Accord conclu entre le Royaume-Uni et la Chine sur l'avenir de Hong Kong, les impôts levés par la Région administrative spéciale de Hong Kong demeureront indépendants des lois fiscales du gouvernement populaire central, et l'Accord ne s'appliquera donc pas à Hong Kong, même après 1997 (explication technique du Département du Trésor - Convention États-Unis-Chine visant à éviter les doubles impositions).
[26] L'appelant n'a pu indiquer la raison pour laquelle ce raisonnement, qui découle du texte de la Convention, ne devrait pas s'appliquer à l'Accord Canada-Chine.
[27] S'agissant de l'intention des parties, la présente affaire est assez simple, en ce sens que les États contractants sont convenus, par un échange de notes diplomatiques, que l'Accord n'est pas réputé s'appliquer à la HKSAR. L'appelant soutient que l'on devrait donner peu de poids à cette expression d'intention. On exposera le mieux cet argument, défendu avec énergie durant l'audience, en reproduisant le paragraphe 97 de l'exposé des faits et du droit de l'appelant :
[traduction] ... ces notes diplomatiques ne devraient pas, dans l'interprétation de l'Accord fiscal, bénéficier d'un tel poids, au point de l'emporter rétroactivement, dans les faits, sur le sens naturel du texte de l'Accord, qui, en raison de la Loi de 1986 sur l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, fait partie du droit canadien. Ce serait un résultat inusité (et peu souhaitable) si les droits d'un résident canadien selon une loi du Canada pouvaient être modifiés par des ententes entre le Canada et un autre pays qui ne sont pas transposées dans le droit canadien, ne sont pas publiées et sont conclues après que les droits en question ont pris naissance.
[28] Je n'ai aucune hésitation à rejeter cet argument. D'abord, il m'est impossible de dire que l'interprétation préconisée par les parties à l'Accord vont à rebours du sens naturel de l'Accord. Comme on l'a vu, la définition de la RPC, pour ce qui est de là où s'appliquent les « impôts chinois » , se prête aux vues communes exprimées par les parties à l'Accord. Deuxièmement, les faits montrent que le gouvernement canadien a toujours maintenu que l'Accord ne s'applique pas à Hong Kong ni à la HKSAR, et, depuis au moins 1997, cette position est connue des spécialistes de l'impôt, et accessible à toute personne intéressée. Dans la mesure où l'appelant dit avoir été surpris par la position canadienne, ce ne peut être que parce qu'il n'a pas jugé utile de s'en informer.
[29] Ainsi que l'écrivait le juge Laforest dans un passage repris par le juge Iacobucci dans l'arrêt Crown Forest (précité), au paragraphe 63 :
Il serait étrange qu'un traité international auquel la législature a tenté de donner effet ne soit pas interprété dans le sens que les États parties au traité doivent avoir souhaité.
À mon avis, l'intention commune des parties à l'Accord a beaucoup de poids et elle ne doit pas être ignorée à moins qu'une intention contraire ne puisse être démontrée, soit dans le texte de l'Accord, soit dans une autre expression des parties. Aucune telle intention contraire n'a été démontrée.
[30] Je rejetterais l'appel, avec dépens.
_ Marc Noël _
Juge
« Je souscris aux présents motifs
Alice Desjardins, juge »
« Je souscris aux présents motifs
B. Malone, juge »
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
Annexe 1
Exposé conjoint partiel des faits et documents
A. Données sur l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu
1. La Loi de 1986 sur l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, c'est-à-dire la partie III de L.C. 1986, ch. 48, transpose dans le droit interne canadien l'Accord entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu (ci-après l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu).
2. L'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu a été signé le 12 mai 1986 par le premier ministre du Canada et le premier ministre de la République populaire de Chine (RPC), au nom de leurs gouvernements respectifs. L'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu est généralement calqué sur la Convention type de 1977 sur les doubles impositions, préparée par l'Organisation de coopération et de développement économiques (l'OCDE) (la Convention type de l'OCDE), et sur la Convention type concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement, adoptée par le groupe spécial d'experts des Nations Unies en 1979 (la Convention type des Nations Unies).
3. L'appelant invoque les articles 1, 2, 3, 4(1) et 15(3) de l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, disposition qui selon lui intéressent l'issue du présent appel. Ces articles prévoient ce qui suit :
Le Gouvernement du Canada et le Gouvernement de la République populaire de Chine, désireux de conclure un Accord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, sont convenus des dispositions suivantes :
ARTICLE 1 : Personnes visées
Le présent Accord s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
ARTICLE 2 : Impôts visés
1. Les impôts actuels auxquels s'applique l'Accord sont notamment :
a) en ce qui concerne le Canada :
les impôts sur le revenu qui sont perçus par le Gouvernement du Canada,
(ci-après dénommés « impôt canadien » );
b) en ce qui concerne la République populaire de Chine :
(i) l'impôt sur le revenu individuel;
(ii) l'impôt sur le revenu des entreprises mixtes à capitaux chinois et étrangers;
(iii) l'impôt sur le revenu des entreprises étrangères; et
(iv) l'impôt local sur le revenu; (ci-après dénommés « Impôt chinois » ).
2. Le présent Accord s'applique aussi aux impôts de nature identique ou notablement similaire qui sont perçus après la date de signature du présent accord, en sus ou en remplacement des impôts mentionnés au paragraphe 1. Les autorités compétentes des États contractants s'informeront réciproquement des modifications importantes qui auront été apportées à leurs lois fiscales respectives, et cela dans un délai raisonnable après telles modifications..
ARTICLE 3 : Définitions générales
1. Au sens du présent Accord, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente :
a) le terme « Canada » , employé dans un sens géographique, désigne le territoire du Canada, y compris toute région située au-delà des mers territoriales du Canada qui, conformément au droit international et en vertu des lois du Canada, est une région à l'intérieur de laquelle le Canada peut exercer des droits à l'égard du fond et du sous-sol de la mer et de leurs ressources naturelles;
b) l'expression « la République populaire de Chine » , lorsqu'employée dans un sens géographique, désigne tout le territoire de la République populaire de Chine, y compris sa mer territoriale, dans lequel les lois relatives à l'impôt chinois s'appliquent, et toutes les régions situées au-delà de sa mer territoriale, y compris le fond et le sous-sol de la mer, sur lesquelles la République populaire de Chine a juridiction conformément au droit international et dans lesquelles les lois relatives à l'impôt chinois s'appliquent;
c) les expressions « un État contractant » et « l'autre État contractant » désignent, suivant le contexte, le Canada ou la République populaire de Chine;
d) le terme « impôt » désigne, suivant le contexte, l'impôt canadien ou l'impôt chinois;
e) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes;
f) le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
g) les expressions « entreprise d'un État contractant » et « entreprise de l'autre État contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
h) le terme « nationaux » désigne toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité d'un État contractant et toutes les personnes juridiques, les sociétés et les autres groupements de personnes qui ont la nationalité d'un État contractant par l'effet des lois en vigueur dans cet État contractant;
i) l'expression « trafic international » désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise d'un État contractant, sauf lorsque le navire ou l'aéronef n'est exploité qu'entre des points situés dans l'autre État contractant;
j) l'expression « autorité compétente » désigne, en ce qui concerne le Canada, le ministre du Revenu national ou son représentant autorisé, et, en ce qui concerne la République populaire de Chine, le ministère des Finances ou son représentant autorisé.
2. Pour l'application du présent Accord par un État contractant, toute expression qui n'est pas définie dans le présent Accord a le sens que lui attribue le droit de cet État contractant concernant les impôts auxquels s'applique le présent Accord, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.
ARTICLE 4 : Résident
l. Au sens du présent Accord, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État contractant, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.
...
Article 15 : Professions dépendantes
...
3. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international par une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État contractant.
...
D. Données sur la HKSAR de la RPC
16. La Déclaration commune sino-britannique sur la question de Hong Kong (la Déclaration commune) a été signée à Pékin le 19 décembre 1984 par les premiers ministres du Royaume-Uni et de la RPC.
17. Dans la Déclaration commune, le gouvernement de la RPC affirmait qu'il avait décidé de reprendre l'exercice de sa souveraineté sur Hong Kong avec effet à compter du 1er juillet 1997, et le gouvernement du Royaume-Uni affirmait qu'il rétrocéderait Hong Kong à la RPC à compter du 1er juillet 1997.
18. Le 1er juillet 1997, la souveraineté sur Hong Kong était rétrocédée à la RPC, et à cette date, Hong Kong devenait la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine. La Région administrative spéciale de Hong Kong fait partie de la RPC depuis le 1er juillet 1997.
19. L'article 31 de la Constitution de la République populaire de Chine autorise l'établissement de régions administratives spéciales aux conditions fixées dans les lois adoptées par l'Assemblée nationale du peuple, comme il suit :
L'État peut établir des régions administratives spéciales si cela est nécessaire. Les systèmes qui seront institués dans les régions administratives spéciales seront fixés dans des lois promulguées par l'Assemblée nationale du peuple, à la lumière de conditions particulières.
20. La structure constitutionnelle de la HKSAR de la RPC est fixée dans la loi adoptée le 4 avril 1990 par la 7e Assemblée Nationale du Peuple et promulguée par décret du président de la RPC à cette date, avec entrée en vigueur le 1er juillet 1997, loi qui a pour nom la Loi fondamentale de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine (la Loi fondamentale).
21. L'article 8 de la Loi fondamentale prévoit le maintien des lois de Hong Kong après la reprise, par la RPC, de sa souveraineté sur Hong Kong, ainsi que le pouvoir de l'Assemblée législative de la HKSAR de modifier lesdites lois, pour autant que ces lois ne soient pas incompatibles avec la Loi fondamentale. L'article 8 est ainsi rédigé :
[traduction] Les lois précédemment en vigueur à Hong Kong, c'est-à-dire la common law, les règles d'equity, les ordonnances, la législation déléguée et les règles coutumières, seront maintenues, dans la mesure où elles ne contreviennent pas à la présente Loi, et sous réserve de toute modification adoptée par l'Assemblée législative de la Région administrative spéciale de Hong Kong.
22. Le mécanisme d'adoption des lois de Hong Kong en tant que lois de la HKSAR de la RPC est prévu dans l'article 160 de la Loi fondamentale, rédigé ainsi :
[traduction] À l'établissement de la Région administrative spéciale de Hong Kong, les lois précédemment en vigueur à Hong Kong seront adoptées en tant que lois de la Région, à l'exception de celles que le Comité permanent de l'Assemblée nationale du peuple déclarera incompatibles avec la présente Loi.
23. Le 23 février 1997, la vingt-quatrième session de la Huitième Assemblée nationale du peuple adoptait la Décision du Comité permanent de l'Assemblée nationale du peuple sur le traitement des lois antérieurement en vigueur à Hong Kong, en application de l'article 160 de la Loi fondamentale de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine (la Décision du Comité permanent). Cette Décision prévoyait que, à l'exception de 24 ordonnances énumérées dans les annexes 1 et 2 de la Décision, les lois précédemment en vigueur à Hong Kong sont adoptées comme lois de la HKSAR. L'article 1 de la Décision du Comité permanent est ainsi rédigé :
[traduction] Les lois antérieurement en vigueur à Hong Kong, qui comprennent la common law, les règles d'equity, les ordonnances, la législation déléguée et les règles coutumières, à l'exception de celles qui sont incompatibles avec la Loi fondamentale, sont adoptées en tant que lois de la Région administrative spéciale de Hong Kong.
24. L'Assemblée législative de la HKSAR a pris l'Ordonnance de réunification de Hong Kong, Gazette n ° 110 de 1997, en vigueur le 1er juillet 1997, qui mentionne, en son article 7(1), que :
[traduction] Les lois antérieurement en vigueur à Hong Kong, c'est-à-dire la common law, les règles d'equity, les ordonnances, la législation déléguée et les règles coutumières, qui ont été adoptées en tant que lois de la Région administrative spéciale de Hong Kong, continueront de s'appliquer.
25. L'article 151 de la Loi fondamentale est ainsi rédigé :
[traduction] La Région administrative spéciale de Hong Kong peut, de sa propre initiative, en utilisant l'appellation « Hong Kong, Chine » , conserver et développer des relations, ainsi que conclure et appliquer des ententes avec des États étrangers, des régions étrangères et des organisations internationales dans les domaines appropriés, notamment l'économie, le commerce, les questions financières et monétaires, la navigation, les communications, le tourisme, la culture et les sports.
26. L'article 153 de la Loi fondamentale est ainsi rédigé :
[traduction] L'application, à la Région administrative spéciale de Hong Kong, des accords internationaux auxquels la République populaire de Chine est ou devient partie sera décidée par le gouvernement central du peuple, selon les circonstances et les besoins de la Région, et après qu'auront été obtenues les vues du gouvernement de la Région.
Les accords internationaux auxquels la République populaire de Chine n'est pas partie, mais qui sont appliqués à Hong Kong, pourront continuer d'être appliqués dans la Région administrative spéciale de Hong Kong. Au besoin, le gouvernement central du peuple autorisera ou aidera le gouvernement de la Région à prendre les dispositions qui s'imposent pour l'application à la Région d'autres accords internationaux pertinents.
27. La HKSAR de la RPC et la partie continentale de la RPC ont conclu une entente visant à éviter les doubles impositions entre elles, entente intitulée « Protocole d'accord entre la partie continentale de la Chine et la Région administrative spéciale de Hong Kong en vue d'éviter la double imposition des revenus » . Cette entente a été signée le 11 février 1998 par les représentants des deux gouvernements, celui de la HKSAR de la RPC, et celui de la partie continentale de la RPC.
E. Données sur les lois fiscales de la partie continentale de la RPC
28. Les impôts sont perçus par la partie continentale de la RPC en application de deux principes fondamentaux. Les résidents de la partie continentale de la RPC sont généralement assujettis à l'impôt sur leurs revenus mondiaux. Les non-résidents de la partie continentale de la RPC sont généralement assujettis à l'impôt uniquement sur leurs revenus dont l'origine est la partie continentale de la RPC. Dans la partie continentale de la RPC, les impôts sont administrés par la Direction générale des impôts.
29. Les impôts décrits dans la présente section E s'appliquent à la partie continentale de la RPC. Aucun des impôts mentionnés dans cette section E ne s'applique à la HKSAR de la RPC, et le gouvernement central du peuple n'a pas le droit, en vertu de l'article 106 de la Loi fondamentale, de lever des impôts dans la HKSAR de la RPC.
30. L' « impôt sur le revenu individuel » , mentionné dans l'article 2(1)b)(i) de l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, était un impôt perçu en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu individuel de la République populaire de Chine (Loi adoptée à la troisième session de la Cinquième Assemblée nationale du peuple le 10 septembre 1980 et modifiée en application de la Décision sur la révision de la Loi de l'impôt sur le revenu individuel de la République populaire de Chine, décision adoptée à la quatrième réunion du Comité permanent de la Huitième Assemblée nationale du peuple le 31 octobre 1993, avec prise d'effet le 1er janvier 1994).
31. Conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu individuel de la République populaire de Chine, avec ses modifications (la Loi de l'impôt sur le revenu individuel), et aux dispositions de son règlement d'application (le Règlement d'application) :
a) Les particuliers qui ne sont pas domiciliés dans la partie continentale de la RPC, mais qui y résident pendant un maximum de 90 jours au cours d'une année d'imposition, et dont le revenu n'est pas supporté par un établissement stable situé dans la partie continentale de la RPC, ne sont pas assujettis à l'impôt dans la partie continentale de la RPC (Règlement d'application, article 7);
b) Les particuliers qui résident dans la partie continentale de la RPC durant moins d'une année sont assujettis à l'impôt uniquement sur leurs revenus tirés de sources se trouvant à l'intérieur de la partie continentale de la RPC (Loi de l'impôt sur le revenu individuel, article 1);
c) Les particuliers qui ne sont pas domiciliés dans la partie continentale de la RPC, mais qui y résident pendant plus d'un an et moins de cinq ans, sont assujettis à l'impôt sur leurs revenus tirés de sources se trouvant à l'intérieur de la partie continentale de la RPC et de sources se trouvant à l'extérieur de la partie continentale de la RPC, mais uniquement dans la mesure où le payeur se trouve à l'intérieur de la partie continentale de la RPC (Règlement d'application, article 6); et
d) Les particuliers qui résident dans la partie continentale de la RPC pendant plus de cinq ans sont sujets à l'impôt sur leurs revenus tirés de sources se trouvant à l'intérieur de la partie continentale de la RPC et de sources se trouvant à l'extérieur de la partie continentale de la RPC (c'est-à-dire sur leurs revenus mondiaux) (Loi de l'impôt sur le revenu individuel, article 1).
L'impôt prévu par la Loi de l'impôt sur le revenu individuel est un impôt progressif qui représente entre 5 p. 100 et 45 p. 100 des salaires et traitements, et entre 5 p. 100 et 35 p. 100 des revenus industriels et commerciaux (Loi de l'impôt sur le revenu individuel, article 3)
32. L' « impôt sur le revenu des entreprises mixtes à capitaux chinois et étrangers » , mentionné dans l'article 2(1)b)(ii) de l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, était un impôt perçu avant le 1er juillet 1991, en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises mixtes à capitaux chinois et étrangers, une loi adoptée par l'Assemblée nationale du peuple le 10 septembre 1980 et modifiée par l'Assemblée nationale du peuple le 2 septembre 1983. En application de l'article 3 de cette loi, l'impôt sur le revenu était généralement fixé à un taux de 30 p. 100 des revenus mondiaux (sous réserve des dégrèvements prévus par l'article 5).
33. L' « impôt sur le revenu des entreprises étrangères » , mentionné dans l'article 2(1)b)(iii) de l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu, était un impôt perçu avant le 1er juillet 1991 en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises étrangères, une loi adoptée par l'Assemblée nationale du peuple le 13 décembre 1981 et entrée en vigueur le 1er janvier 1982. Selon cette loi, l'impôt sur le revenu était généralement un impôt progressif représentant entre 20 p. 100 et 40 p. 100 des revenus tirés de sources situées dans la partie continentale de la RPC.
34. L' « impôt sur le revenu des entreprises mixtes à capitaux chinois et étrangers » et l' « impôt sur le revenu des entreprises étrangères » ont été remplacés, le 1er juillet 1991, par l'impôt sur le revenu des entreprises à capitaux étrangers et des entreprises étrangères, un impôt perçu en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, une loi adoptée à la quatrième session de la Septième Assemblée nationale du peuple le 9 avril 1991, et entrée en vigueur le 1er juillet 1991.
35. L'impôt perçu en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères (la Loi de l'impôt sur le revenu concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères), et en vertu des Règles détaillées d'application y afférentes, s'applique aux revenus mondiaux des entreprises à capitaux étrangers et aux revenus des entreprises étrangères dans la mesure où tels revenus sont tirés de sources se trouvant dans la partie continentale de la RPC. Cet impôt est fixé à un taux maximal de 30 p. 100 des revenus imposables (article 5).
36. Le taux d'imposition prévu par la Loi de l'impôt sur le revenus concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères est ramené à 15 p. 100 pour les entreprises à capitaux étrangers ayant des activités de production dans des « zones économiques spéciales » , et à 24 p. 100 pour les entreprises à capitaux étrangers opérant dans les « zones ouvertes économiques côtières » et certaines autres régions (Règles détaillées d'application, article 7 et chapitre 6 « Traitement fiscal préférentiel » ). Sous réserve de certaines exceptions, les entreprises à capitaux étrangers dont la durée d'exploitation est d'au moins dix ans et qui sont engagées dans des activités de production sont exonérées d'impôt pour les deux premières années au cours desquelles elles réalisent des bénéfices, et elles bénéficient d'un dégrèvement de 50 p. 100 de la troisième à la cinquième année (Règles détaillées d'application, article 8 et chapitre 6 « Traitement fiscal préférentiel » ). Lorsqu'un investisseur étranger qui investit dans une entreprise à capitaux étrangers réinvestit directement les bénéfices qu'il en tire dans l'établissement ou l'agrandissement d'entreprises de la RPC qui sont tournées vers l'exportation ou qui sont technologiquement avancées, l'investisseur peut obtenir, en application des règlements du Conseil d'État (Règles détaillées d'application, article 81), le remboursement complet de l'impôt sur les revenus industriels et commerciaux déjà payés sur le montant réinvesti. De même, lorsqu'un investisseur étranger d'une entreprise à capitaux étrangers réinvestit directement les bénéfices tirés de cette entreprise pour augmenter le capital social de l'entreprise, ou lorsqu'il utilise les bénéfices pour des biens d'équipement en vue de l'établissement d'une autre entreprise à capitaux étrangers, l'investisseur obtient une remise de 40 p. 100 de l'impôt déjà payé sur la somme réinvestie, à condition que la durée d'exploitation ne soit pas inférieure à cinq ans. Si le réinvestissement est retiré au cours de ce délai de cinq ans, l'impôt remis doit être payé de nouveau (Loi de l'impôt sur le revenu concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, article 10). Les bénéfices après impôt tirés d'une entreprise à capitaux étrangers ne sont pas soumis à imposition à la source lorsqu'ils sont versés aux actionnaires de l'entreprise (Loi de l'impôt sur le revenu concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, article 19, et Règlement d'application, article 63).
37. L' « impôt local sur le revenu » est mentionné dans l'article 2(1)b)(iv) de l'Accord Canada-Chine en matière d'impôts sur le revenu. Avant le 1er juillet 1991, un « impôt local sur le revenu » représentant 10 p. 100 de l'impôt sur le revenu par ailleurs payable était perçu en vertu de l'article 3 de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises mixtes à capitaux chinois et étrangers, et en vertu de l'article 4 de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises étrangères. Depuis le 1er juillet 1991, un « impôt local sur le revenu » est perçu sur les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu de la République populaire de Chine concernant les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, selon un taux de 3 p. 100 des revenus imposables (article 5), sous réserve d'un dégrèvement consenti par les autorités locales (article 9).
38. Depuis le 1er janvier 1994, un « impôt sur les revenus industriels et commerciaux » est perçu sur toutes les entreprises autres que les entreprises à capitaux étrangers et les entreprises étrangères, en vertu du Règlement provisoire sur l'imposition des revenus industriels et commerciaux (adopté lors de la douzième assemblée du Conseil d'État le 26 novembre 1993 et promulgué par le décret n ° 137 du Conseil d'État de la RPC le 13 décembre 1993). Cet impôt s'applique expressément aux entreprises d'État, aux entreprises collectives, aux entreprises privées, aux sociétés mixtes et aux sociétés par actions. L'imposition des revenus industriels et commerciaux représente 33 p. 100 des revenus imposables, c'est-à-dire des revenus imposables mondiaux (article 1). Aucun « impôt local sur le revenu » n'est perçu selon le Règlement provisoire sur l'imposition des revenus industriels et commerciaux.
39. Le Règlement provisoire sur l'imposition des revenus industriels et commerciaux a remplacé, le 1er janvier 1994, l' « impôt sur le revenu des entreprises d'État » , l' « impôt réglementaire sur le revenu des entreprises d'État » , l' « impôt sur le revenu des entreprises collectives » , l' « impôt sur le revenu des entreprises privées » et l' « impôt sur le revenu des ménages » , impôts qui avaient été perçus en vertu des textes suivants : le projet de règlement de la République populaire de Chine concernant l'impôt sur le revenu des entreprises d'État et concernant les mesures de recouvrement de l'impôt d'ajustement des entreprises d'État, projet de règlement publié par le Conseil d'État le 1er septembre 1984, le Règlement provisoire de la RPC concernant l'impôt sur le revenu des entreprises collectives, règlement publié le 11 avril 1985, et le Règlement provisoire de la RPC concernant l'impôt sur le revenu des entreprises privées, publié le 25 juin 1988.
40. Outre l'impôt sur le revenu individuel, l'impôt sur le revenu des entreprises à capitaux étrangers et des entreprises étrangères, l'impôt local sur le revenu et l'impôt sur les revenus industriels et commerciaux, plusieurs autres impôts sont perçus dans la partie continentale de la RPC, notamment une « taxe à la valeur ajoutée » sur la vente ou l'importation de marchandises ou services imposables, une « taxe de consommation » sur les articles de luxe, une « taxe sur les opérations commerciales » , perçue sur la fourniture de certains services et la mutation de biens immobiliers ou incorporels, une « taxe sur les plus-values immobilières » , une « taxe sur la transcription d'actes » , un « droit de timbre » , une « taxe sur les permis de véhicule et de navire » et une « taxe sur les ressources » .
F. Données sur les lois fiscales de la HKSAR de la RPC
41. Dans la HKSAR de la RPC, il n'existe aucun système général consistant à imposer le revenu ou le capital d'après le lieu de résidence du contribuable. Pour ce qui est de déterminer le revenu imposable, les résidents et les non-résidents sont traités de la même façon. C'est la source du revenu, plutôt que le lieu de résidence du contribuable, qui est le facteur le plus important lorsqu'il s'agit de déterminer l'assujettissement d'une personne à l'impôt. Une personne assujettie à l'impôt comprend toute personne qui a tiré un revenu dans la HKSAR de la RPC. Les revenus ou bénéfices suivants sont imposables : revenu tiré d'une charge ou d'un emploi, bénéfices imposables tirés d'activités commerciales, industrielles ou professionnelles, et valeur imposable de terrains et d'édifices. Les revenus gagnés dans la HKSAR de la RPC qui entrent dans l'une de ces trois rubriques d'imposition énumérées dans la Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, sont généralement soumis à l'impôt dans la HKSAR de la RPC.
42. Le régime fiscal de la HKSAR de la RPC est administré par l'Administration fiscale. Aucun des impôts mentionnés dans cette section F ne s'applique à la partie continentale de la RPC.
43. L'article 73 de la Loi fondamentale prévoit ce qui suit :
[traduction] Le Conseil légisaltif de la Région administrative spéciale de Hong Kong a les attributions suivantes : ...
(3) approuver les impôts et les dépenses publiques.
44. L'article 106 de la Loi fondamentale prévoit ce qui suit :
[traduction] La Région administrative spéciale de Hong Kong sera autonome financièrement.
La Région administrative spéciale de Hong Kong utilisera ses recettes fiscales uniquement à ses propres fins, elles ne seront pas transférées au gouvernement central du peuple.
Le gouvernement central du peuple ne percevra pas d'impôts dans la Région administrative spéciale de Hong Kong.
45. L'article 108 de la Loi fondamentale prévoit ce qui suit :
[traduction] La Région administrative spéciale de Hong Kong appliquera son propre régime d'imposition.
La Région administrative spéciale de Hong Kong, s'inspirant de la politique de faible imposition appliquée auparavant à Hong Kong, promulguera ses propres lois concernant les genres d'impôts, les taux d'imposition, les dégrèvements, les abattements et exonérations et les autres questions fiscales.
46. La loi fiscale de Hong Kong qui était l'Inland Revenue Ordinance du 3 mai 1947 a été adoptée en tant qu'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, de la HKSAR de la RPC, à compter du 1er juillet 1997, selon la procédure décrite aux paragraphes 20 à 24 de la présente annexe. Le texte de l'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, de la HKSAR de la RPC, le 1er juillet 1997, était identique au texte de l'Inland Revenue Ordinance du 3 mai 1947, selon la forme qu'avait ce texte le 30 juin 1997.
47. L'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, de la HKSAR de la RPC prévoit, en sa partie III, un « impôt sur les salaires » . L'impôt sur les salaires est perçu, en vertu de l'article 8(1), sur les revenus ayant pour origine la HKSAR de la RPC et tirés d'une charge ou d'un emploi, d'une activité lucrative ou d'une pension. L'article 8(1) sera applicable lorsque l'emploi d'un particulier a pour origine la HKSAR de la RPC et, dans un tel cas, tous les revenus tirés de cet emploi par le particulier seront assujettis à l'impôt sur les salaires, même si une partie seulement des services est exécutée dans la HKSAR de la RPC. L'article 8(1A) applique l'impôt sur les salaires aux emplois qui n'ont pas pour origine la HKSAR de la RPC, mais qui sont exercés dans la HKSAR de la RPC (CIR v. Geopfert (1987) HKTC 2, 210). L'impôt sur les salaires est un impôt progressif qui représente entre 2 p. 100 et 17 p. 100.
48. L'Administration fiscale de la HKSAR de la RPC a indiqué qu'un emploi a pour origine la HKSAR de la RPC lorsque le contrat d'emploi est négocié ou conclu dans la HKSAR de la RPC, que l'employeur réside dans la HKSAR de la RPC ou que la rémunération de l'employé est versée à l'employé dans la HKSAR de la RPC.
49. L'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112 de la HKSAR de la RPC prévoit, en sa partie IV, un « impôt sur les bénéfices » . Les personnes (sociétés par actions, sociétés de personnes, fiduciaires et groupements), qu'ils soient résidents ou non résidents, exerçant ou censés exercer des activités professionnelles ou commerciales dans la HKSAR de la RPC, sont assujettis à l'impôt sur les bénéfices dont la source est la HKSAR de la RPC. Certains revenus tirés de sources extérieures à la HKSAR de la RPC sont réputés provenir d'une source se trouvant dans la HKSAR de la RPC. Les recettes effectives et les sommes créditées mais non payées (c'est-à-dire les produits à recevoir) sont réputées constituer des revenus assujettis à l'impôt sur les bénéfices. Le taux de l'impôt sur les bénéfices est de 15 p. 100 pour les particuliers et de 16 p. 100 pour les personnes morales.
50. Des règles particulières concernant l'application de l'impôt sur les bénéfices à un propriétaire d'aéronef résidant dans la HKSAR de la RPC sont exposées dans la section 23C de l'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, de la HKSAR de la RPC. Selon la section 23C, une personne morale résidant dans la HKSAR de la RPC qui exerce des activités en tant que propriétaire d'un aéronef est réputée exercer cette activité dans la HKSAR de la RPC. La section 23C de l'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, précise quel pourcentage du revenu mondial que tire un propriétaire d'aéronef de l'exploitation de cet aéronef sera attribué à la HKSAR de la RPC aux fins de l'impôt.
51. La partie VII de l'Inland Revenue Ordinance, Ordinance 112, de la HKSAR de la RPC précise le mode de calcul de l'impôt des particuliers. Elle prévoit la fusion des chefs d'imposition prévus par l'Ordonnance, en un seul calcul pour un particulier qui est un résident permanent ou temporaire de la HKSAR de la RPC et qui opte pour un calcul individuel de l'impôt qu'il doit payer. Le revenu total du particulier aux fins de ce calcul comprend la valeur imposable nette des terrains et édifices lui appartenant, les revenus imposables nets tirés d'une charge ou d'un emploi du particulier, ainsi que les bénéfices imposables. Le revenu total est diminué des dons de charité approuvés, des pertes d'entreprise et de certains intérêts, pour donner le revenu imposable du particulier.
52. Aux fins du présent appel, les parties reconnaissent les faits exposés dans cette annexe. Chacune des parties se réserve le droit de récuser la pertinence de l'un quelconque des faits exposés ici.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-534-02
INTITULÉ : Kelly Brian Edwards et Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Ottawa (Ontario)
DATE DE L'AUDIENCE : le 24 septembre 2003
MOTIFS DU JUGEMENT : le juge Noël
Y ONT SOUSCRIT : la juge Desjardins
le juge Malone
DATE DES MOTIFS : le 14 octobre 2003
COMPARUTIONS :
Edward Rowe
Donald Gibson POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Couzin Taylor LLP POUR L'APPELANT
Ottawa (Ontario)
Morris Rosenberg POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)