ENTRE :
et
Appel entendu le 2 mai 2016, à Toronto (Ontario)
Comparutions :
JUGEMENT
L’appel interjeté à l’encontre de la nouvelle cotisation établie en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise est accueilli, sans dépens, conformément aux motifs de jugement ci-joints.
ENTRE :
MOHAMMAD N. CHEEMA,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE]
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Le ministre du Revenu national (le « ministre ») a établi une nouvelle cotisation à l’égard de Mohammad N. Cheema (l’« appelant ») pour rejeter sa demande de remboursement pour habitation neuve (« RHN ») d’un montant de 24 000 $ relativement à l’achat d’une propriété située au 364, avenue Stanton, à Vaughan (Ontario) (la « propriété »).
[2] Le ministre considère que l’appelant n’a pas rempli les conditions préalables nécessaires pour le RHN étant donné que l’un des coacquéreurs n’avait pas l’intention d’occuper la propriété comme lieu de résidence habituelle lorsque la convention d’achat-vente a été signée et n’a pas occupé la résidence après la clôture, ce qui est contraire aux exigences des alinéas 254(2)b) et g) de la Loi sur la taxe d’accise[1] (« LTA »).
[3] L’appelant soutient que le coacquéreur en question a signé la convention d’achat et de vente afin de faciliter le financement hypothécaire et a acquis le titre de propriété à la clôture en tant que simple fiduciaire pour l’appelant et sa conjointe en tant que propriétaires bénéficiaires, comme le confirme une déclaration de fiducie écrite.
[4] La question en litige dans le présent appel est de savoir si l’expression « particulier » exclut la personne qui signe un contrat d’achat-vente et qui acquiert le titre de propriété d’une nouvelle résidence à titre de mandataire ou de simple fiduciaire des propriétaires bénéficiaires.
[5] Pour les motifs énoncés ci-dessous, l’appel est accueilli au motif que le coacquéreur était mandataire et fiduciaire de l’appelant et de sa conjointe.
Les faits
[6] Les faits substantiels ne sont pas contestés. Le 26 mars 2012, l’appelant et un dénommé docteur Din Mohammed Akbari (« M. Akbari ») ont conclu une convention d’achat et de vente pour l’achat d’une nouvelle propriété résidentielle.
[7] L’appelant a expliqué qu’il avait demandé à M. Akbari, un ami, de l’aider à obtenir son financement hypothécaire en cosignant la demande de crédit. Ils ont été approuvés par le prêteur et tous deux ont ensuite signé la convention d’achat et de vente avec le constructeur, Mosaik Pinewest Inc.
[8] Selon l’appelant, il était entendu dès le début que M. Akbari n’aurait aucun intérêt véritable dans la propriété. Autrement dit, il détiendrait un titre de propriété en fiducie pour l’appelant et sa conjointe en tant que propriétaires bénéficiaires et, après la date de clôture, ils occuperaient la propriété pour en faire leur résidence habituelle.
[9] M. Akbari a reconnu volontiers qu’il n’avait pas l’intention d’occuper la propriété pour en faire sa résidence habituelle et qu’il ne l’avait pas fait après la date de clôture. Il a confirmé qu’il n’avait pas contribué à la mise de fonds et qu’après la date de clôture, il n’avait effectué aucun paiement à l’égard de l’hypothèque, des impôts fonciers, des assurances ou des frais de services publics. Tous ces frais ont été assumés par l’appelant.
[10] La transaction a été conclue le 26 juillet 2013. Conformément aux instructions données au constructeur, l’appelant et sa conjointe ont acquis un intérêt indivis de 99 % dans la propriété et M. Akbari a acquis un intérêt indivis de 1 %.
[11] L’appelant et sa conjointe ont immédiatement pris possession de la propriété.
[12] À la date de clôture, les parties ont signé une déclaration de fiducie (la « déclaration de fiducie ») dans laquelle M. Akbari a été décrit comme étant le « fiduciaire » et l’appelant et sa conjointe ont été décrits comme étant les « bénéficiaires ».
[13] M. Akbari a reconnu que l’appelant et sa conjointe étaient les propriétaires bénéficiaires de la propriété et qu’il détenait l’intérêt de 1 % en fidéicommis pour eux en tant que propriétaires bénéficiaires et qu’il transmettrait cet intérêt sur demande.
[14] La déclaration de fiducie, qui confirmait que toutes les dépenses relatives à la propriété seraient supportées par l’appelant et sa conjointe, comprenait une clause stipulant qu’ils allaient indemniser [traduction] « le fiduciaire de tous les coûts, dommages, frais, réclamations, procédures et demandes concernant la propriété ».
[15] Au cours du contre-interrogatoire, l’appelant a reconnu qu’aucune copie de la déclaration de fiducie n’avait été fournie au prêteur hypothécaire et, étant donné la date de sa préparation, il est probable qu’elle n’a pas non plus été fournie au constructeur.
[16] Selon l’appelant, M. Akbari a par la suite transmis son intérêt de 1 % au fils de l’appelant qui avait été approuvé par le prêteur hypothécaire.
[17] J’insiste sur le fait qu’aucune question de crédibilité n’a été soulevée et que je n’ai aucune difficulté à croire la version des faits présentée par l’appelant, corroborée par M. Akbari. En particulier, il ne fait aucun doute pour moi que la déclaration de fiducie signée à la date de clôture reflète fidèlement et confirme l’intention des parties avant la signature de la convention d’achat et de vente.
[18] La question est de savoir quelles conséquences découlent de ce document.
La position de l’appelant
[19] L’appelant soutient que M. Akbari détenait l’intérêt indivis de 1 % dans la propriété en fidéicommis pour l’appelant et sa conjointe en tant que propriétaires bénéficiaires. Autrement dit, même s’il détenait un titre légal de propriété, l’appelant et sa conjointe étaient les seuls propriétaires bénéficiaires et M. Akbari était un simple fiduciaire.
[20] Il soutient que ceci est évident et manifeste à la lecture de la déclaration de fiducie.
[21] L’appelant soutient que lui seul était le « particulier » aux fins des alinéas 254(2)a) et b) de la LTA et que M. Akbari ne peut être considéré comme un « particulier » puisqu’il était un simple prête-nom. Si M. Akbari n’était pas un « particulier » aux fins des alinéas 254(2)a) et b) de la LTA, il s’ensuit qu’il n’était pas tenu d’occuper les lieux en vertu de l’alinéa 254(2)g) de la LTA. Cette condition a été remplie lorsque l’appelant et sa conjointe ont occupé la propriété comme lieu de résidence habituelle après la clôture.
[22] L’appelant souligne également que les modalités de la déclaration de fiducie ont par la suite été mises en œuvre lorsque M. Akbari a transmis son intérêt de 1 % à son fils. Il soutient en outre qu’il n’était pas nécessaire de fournir une copie de la déclaration de fiducie au prêteur hypothécaire ou au constructeur et que cela ne changeait rien.
[23] Essentiellement, l’appelant affirme qu’il a satisfait à toutes les conditions nécessaires prévues au paragraphe 254(2) de la LTA et qu’il a droit au RNH.
La position de l’intimée
[24] La position du ministre est que M. Akbari a signé la convention d’achat et de vente. ce qui fait de lui un «particulier» aux fins du paragraphe 254(2) de la LTA. Puisqu’il admet n’avoir jamais eu l’intention d’occuper la propriété comme lieu de résidence habituelle et qu’il ne l’a pas fait après la date de clôture, les conditions préalables n’ont pas été remplies et l’appelant n’a pas droit au RNH.
[25] Le ministre fait également référence au paragraphe 262(3) de la LTA qui prévoit que, lorsque la fourniture est effectuée au profit de plusieurs particuliers, la mention d’un particulier au paragraphe 254(2) de la LTA vaut mention de l’ensemble de ces particuliers en tant que groupe même si l’un d’entre eux seulement peut demander le remboursement. Autrement dit, elle fait valoir que tous les particuliers doivent satisfaire aux conditions de remboursement.
[26] Le ministre soutient que la déclaration de fiducie ne change rien. En tant que signataire de la convention d’achat et de vente, M. Akbari était un particulier et, à ce titre, devait occuper la propriété en vertu de l’alinéa 254(2)g) de la LTA.
[27] De plus, à titre subsidiaire, le ministre fait valoir que la convention conclue avec M. Akbari n’est pas une fiducie et que, de toute façon, la LTA ne permet pas l’utilisation d’une fiducie.
I. Le droit applicable
[28] Le cadre législatif en matière de RHN est exposé à la partie IX de la LTA, à la section VI traitant des « remboursements ». Le paragraphe 254(2) est libellé ainsi :
254(2) Remboursement
— habitation neuve
Le ministre verse un remboursement à un particulier dans le cas où, à la
fois :
a) le constructeur d’un immeuble d’habitation à logement unique ou d’un logement en copropriété en effectue, par vente, la fourniture taxable au profit du particulier;
b) au moment où le particulier devient responsable ou assume une responsabilité aux termes du contrat de vente de l’immeuble ou du logement conclu entre le constructeur et le particulier, celui-ci acquiert l’immeuble ou le logement pour qu’il lui serve de lieu de résidence habituelle ou serve ainsi à son proche;
c) le total des montants – appelé « contrepartie totale » au présent paragraphe – dont chacun représente la contrepartie payable pour la fourniture de l’immeuble ou du logement et pour toute autre fourniture taxable, effectuée au profit du particulier, d’un droit sur l’immeuble ou le logement est inférieur à 450 000 $;
d) le particulier a payé la totalité de la taxe prévue à la section II relativement à la fourniture et à toute autre fourniture, effectuée à son profit, d’un droit sur l’immeuble ou le logement (le total de cette taxe prévue au paragraphe 165(1) étant appelé « total de la taxe payée par le particulier » au présent paragraphe);
e) la propriété de l’immeuble ou du logement est transférée au particulier une fois la construction ou les rénovations majeures de ceux-ci achevées en grande partie;
f) entre le moment où les travaux sont achevés en grande partie et celui où la possession de l’immeuble ou du logement est transférée au particulier en vertu du contrat de vente :
(i) l’immeuble n’a pas été occupé à titre résidentiel ou d’hébergement,
(ii) le logement n’a pas été occupé à titre résidentiel ou d’hébergement, sauf s’il a été occupé à titre résidentiel par le particulier, ou son proche, qui était alors l’acheteur du logement aux termes d’un contrat de vente;
g) selon le cas :
(i) le premier particulier à occuper l’immeuble ou le logement à titre résidentiel, à un moment après que les travaux sont achevés en grande partie, est :
(A) dans le cas de l’immeuble, le particulier ou son proche,
(B) dans le cas du logement, le particulier, ou son proche, qui, à ce moment, en était l’acheteur aux termes d’un contrat de vente,
(ii) le particulier effectue par vente une fourniture exonérée de l’immeuble ou du logement, et la propriété de l’un ou l’autre est transférée à l’acquéreur de cette fourniture avant que l’immeuble ou le logement n’ait été occupé à titre résidentiel ou d’hébergement.
Le remboursement est égal au montant suivant :
h) si la contrepartie totale est de 350 000 $ ou moins, un montant égal à 6 300 $ ou, s’il est inférieur, le montant représentant 36 % du total de la taxe payée par le particulier;
i) si la contrepartie totale est supérieure à 350 000 $ mais inférieure à 450 000 $, le montant calculé selon la formule suivante :
A × [(450 000 $ - B)/100 000 $]
où :
A
représente le moins élevé de 6 300 $ et de 36 % du total de la taxe payée par le particulier;
B
la contrepartie totale.
[29] Le paragraphe 262(3) de la LTA prévoit que, lorsque la fourniture est effectuée au profit de plusieurs particuliers, « la mention d’un particulier [...] vaut mention de l’ensemble de ces particuliers en tant que groupe. Toutefois, seulement l’un d’entre eux peut demander le remboursement [...] ». Le but de cette disposition est d’éviter les demandes de remboursement multiples lorsque plus d’un particulier participe à l’achat d’une propriété[2].
[30] Bien que le terme « particulier » ne soit pas défini, le paragraphe 123(1) de la LTA offre la définition suivante du terme « personne » :
« personne » Particulier, société de personnes, personne morale, fiducie ou succession, ainsi que l’organisme qui est un syndicat, un club, une association, une commission ou autre organisation; ces notions sont visées dans des formulations générales, impersonnelles ou comportant des pronoms ou adjectifs indéfinis.
[31] La LTA ne contient pas de définition de « simple fiducie » même si, comme nous le verrons plus loin, elle fait référence à des mandataires ou à des représentants. Le paragraphe 123(1) de la LTA prévoit également une définition de « fiducie personnelle »[3], mais cela fait référence à une fiducie non testamentaire ou à une fiducie testamentaire.
[32] J’ajouterai en aparté que, même si la Loi de l’impôt sur le revenu[4] (la « LIR ») ne contient pas non plus de définition de « simple fiducie », le paragraphe 104(1) de la sous-section K de la LIR, traitant des « fiducies et leurs bénéficiaires» prévoit que, aux fins des présentes, « l’arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu’une fiducie agit en qualité de mandataire de l’ensemble de ses bénéficiaires [...] est réputé ne pas être une fiducie ». Comme nous le verrons ci-dessous, une relation de mandataire est une autre façon de décrire une simple fiducie.
[33] De nombreuses dispositions de la LTA, notamment le paragraphe 168(5) qui traite du moment où la TPS doit être payée sur la fourniture taxable d’un immeuble par vente, font référence à un « acquéreur », mais pas à un « particulier ». Le premier terme est défini comme suit au paragraphe 123(1) :
« acquéreur »
a) Personne qui est tenue, aux termes d’une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture;
b) personne qui est tenue, autrement qu’aux termes d’une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture;
c) si nulle contrepartie n’est payable pour une fourniture :
i) personne à qui un bien, fourni par vente, est livré ou à la disposition de qui le bien est mis,
ii) personne à qui la possession ou l’utilisation d’un bien, fourni autrement que par vente, est transférée ou à la disposition de qui le bien est mis,
iii) personne à qui un service est rendu.
Par ailleurs, la mention d’une personne au profit de laquelle une fourniture est effectuée vaut mention de l’acquéreur de la fourniture.
[34] J’examinerai maintenant la jurisprudence. À quelques exceptions près, les décisions de la Cour canadienne de l’impôt ont systématiquement établi que le RHN doit être refusé lorsqu’un tiers signe une convention d’achat-vente, y compris dans les cas où il le fait pour aider au financement hypothécaire, mais n’occupe pas les lieux après la clôture : Davidson c. La Reine[5], Goyer c. La Reine[6], Sharp c. La Reine[7], AlHossain c. La Reine[8], Henao v. The Queen[9], et Malik c. La Reine[10].
[35] Seules quelques décisions ont porté sur une demande de RHN où on a soutenu qu’un tiers était un mandataire ou un fiduciaire du « particulier » qui a finalement occupé la nouvelle résidence. Dans Rochefort c. La Reine[11], un tiers a été inscrit sur le titre pour aider au financement hypothécaire, même s’il n’était pas partie à la convention d’achat-vente. Le juge Miller a conclu que le tiers était bel et bien un fiduciaire et a fourni l’analyse qui suit :
[21] En ce qui concerne la politique, il est clair que le remboursement est censé profiter aux Rochefort, étant donné qu’ils sont les acheteurs du bien, qu’ils sont tenus de payer la TPS et qu’ils ont pris possession du bien une fois que la construction a été achevée en grande partie pour qu’il leur serve de résidence habituelle.
[...]
[24] Dans les circonstances, je conclus que M. Fontaine a accepté de détenir le titre de propriété uniquement pour le bénéfice des Rochefort, et qu’à titre de fiduciaire du bien, il était tenu de transférer le titre de propriété aux Rochefort sur demande, ou bien à un tiers à leur demande. À mon avis, il s’agissait du marché qui avait été conclu, et cela me convainc que Mme Rochefort était une propriétaire effective du bien.
[36] Cependant, dans Sharp c. La Reine[12], le juge Miller a conclu qu’il était incapable de satisfaire une appelante dont le collègue avait signé une convention d’achat-vente pour aider au financement. Il a conclu ce qui suit :
[25] [...] En m’appuyant sur les faits, je ne saurais conclure qu’il existe un contrat de fiducie, une convention de mandat ou une entente financière qui ferait en sorte que M. Da Silva n’est pas un « particulier » pour les besoins du remboursement. Il s’agit d’une situation malheureuse compte tenu de l’intention des parties. Je dois toutefois rejeter l’appel.
[37] L’existence d’une fiducie a également été abordée dans l’affaire Javaid c. La Reine[13], dans laquelle un tiers avait été ajouté à une convention d’achat-vente existante au moyen de modifications visant à faciliter le financement hypothécaire. Le tiers avait également signé une déclaration de fiducie et d’engagement, mais avait finalement décidé de ne pas effectuer la transaction et n’avait jamais donc acquis le titre ni pris possession du bien. La juge Woods (tel était alors son titre) a refusé d’accepter l’argument du ministre selon lequel le tiers (un certain M. Zia) était un « particulier » qui devait occuper les lieux lors de la clôture aux fins d’application du RNH. Voici son analyse :
[22] La Couronne soutient que M. Zia doit remplir les conditions relatives au remboursement en qualité de « particulier » visé à l’alinéa 254(2)a). La Couronne soutient que le bien a été fourni à M. Zia lorsque celui-ci a signé le contrat de vente (article 133), et qu’il était un « acquéreur », au sens de la définition de la Loi, parce qu’il était tenu de payer la contrepartie aux termes du contrat. La Couronne soutient qu’il est indifférent que M. Zia se soit retiré de la transaction avant la conclusion de la vente.
[23] Je trouve cette prétention problématique parce que M. Zia agissait seulement en qualité de mandataire lorsqu’il a signé le contrat de vente. Cela ressort clairement de la preuve puisque le mandat a été constaté par écrit dans une déclaration de fiducie et d’engagement.
[24] L’avocat de M. Javaid a porté à mon attention une position administrative de l’Agence du revenu du Canada qui énonce qu’un mandataire n’est pas un acquéreur (Mémorandum sur la TPS/TVH 8.1). Le passage pertinent du Mémorandum est reproduit ci-dessous.
69. Même s’il peut sembler que le mandataire soit l’acquéreur de la fourniture étant donné qu’il est identifié comme l’acquéreur sur la fourniture, c’est le mandant qui est tenu de payer la contrepartie, ce qui fait en sorte que c’est le mandant qui est l’acquéreur de la fourniture.
[25] En outre, les dispositions relatives au remboursement n’auraient pas de sens si le mandataire qui signait un contrat de vente était tenu de se conformer aux exigences d’occupation de la disposition relative au remboursement. J’hésiterais à admettre les prétentions de la Couronne sur ce point à moins que les dispositions législatives soient très claires, ce qu’elles ne sont pas.
[Non souligné dans l’original.]
[38] Étant donné que M. Zia avait changé d’avis avant la clôture et n’avait pas réellement acquis le titre, la juge Woods n’était pas tenue de déterminer s’il y avait eu « une fourniture taxable par vente » au profit d’un tiers agissant à titre de mandataire. Elle a conclu ce qui suit :
[35] Il n’est pas nécessaire que je tranche cette question étant donné ma conclusion selon laquelle M. Zia agissait uniquement comme mandataire. Cette question pourra être tranchée dans d’autres circonstances.
[36] En conséquence, je conclurais que M. Zia n’est pas un particulier visé à l’alinéa 254(2)a) et qu’il n’est pas nécessaire qu’il remplisse les conditions relatives au remboursement.
[39] Il est clair que le libellé de l’alinéa 254(2) de la LTA n’exclut pas expressément « un contrat de fiducie, une convention de mandat ou une entente financière » (tels qu’ils sont décrits dans l’arrêt Sharp, précité, au paragraphe 25), du sens du terme « particulier ». Rien n’est écrit à cet effet.
[40] Je dois ajouter que le Mémorandum sur la TPS/TVH 8.1 publié par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») renferme une référence aux « mandataires ou représentants » (tel qu’il a été mentionné précédemment, dans la décision Javaid, précitée, au paragraphe 24) dans le cadre de la capacité de réclamer des CTI engagés par un mandataire ou un représentant. Bien que cela ne renvoie pas aux dispositions sur le remboursement énoncées dans la section VI de la LTA, cela appuie néanmoins l’idée que les relations de mandataire sont reconnues par l’ARC.
II. Y avait-il une relation de mandataire ou de simple fiducie?
[41] Le concept de relation de simple fiducie en tant que relation de mandataire est bien établi. Les éléments essentiels ont été abordés dans Canpar Developments Inc. c. La Reine[14], au paragraphe 8 :
[8] […] Trois critères s’appliquent pour établir l’existence d’une fiducie valide, soit la présence de certitudes quant à l’intention, à la matière et à l’objet. Il doit être manifeste que le constituant de la fiducie avait l’intention que le bien transféré au fiduciaire soit obligatoirement détenu en fiducie. Il doit être possible d’identifier le bien faisant l’objet de la fiducie ainsi que les bénéficiaires de celle‑ci, et l’intérêt des bénéficiaires dans le bien fiduciaire doit être défini.
[42] Dans l’affaire Pecore c. Pecore[15], la Cour suprême du Canada a examiné le sens de la propriété bénéficiaire et a reconnu que la distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire découlait de considérations relatives à l’equity :
[4] […] Toutefois, l’equity fait une distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire. Le propriétaire bénéficiaire d’un bien est [traduction] « le véritable propriétaire du bien même si ce dernier n’est pas à son nom » : Csak c. Aumon (1990), 69 D.L.R. (4th) 567 (H.C.J. Ont.), p. 570. [...]
[43] Dans De Mond Jr. c. La Reine[16], la juge Lamarre (tel était alors son titre) a examiné le sens d’une simple fiducie :
[22] L’avocate de l’appelant a également mentionné les définitions de « simple fiducie » formulées par deux auteurs. Le professeur Waters définit la simple fiducie dans les termes suivants :
[traduction]
On entend généralement par « simple fiducie » la fiducie où le ou les fiduciaires détiennent des biens sans aucune autre obligation d’agir, sauf celle de remettre les biens au bénéficiaire sur demande44. Il est vrai, évidemment, que le fiduciaire qui détient des biens en fiducie doit continuer de s’acquitter de ses obligations légales, comme celle d’exercer une diligence raisonnable à l’égard des biens en les conservant ou en les investissant; il ne peut se départir de ces obligations. On parle cependant ici des obligations que le constituant a énumérées. Par exemple, le constituant peut avoir exigé qu’il soit subvenu aux besoins du bénéficiaire jusqu’à l’âge de la majorité, quand il pourra demander qu’on lui verse le capital ou les revenus. Le fiduciaire est alors libéré de ces obligations actives, déterminées par le constituant. Si les obligations légales du fiduciaire ne consistent qu’à protéger les biens jusqu’à leur transfert au bénéficiaire, elles sont dites passives.
44. Ou ainsi que le précisent les bénéficiaires, c’est-à-dire en faveur d’un tiers. Tout fiduciaire, y compris le mandataire qui détient le titre du bien pour un mandant, est un simple fiduciaire du bien qu’il détient pour une autre personne.
Waters, Law of Trusts in Canada (1984), à la page 27.
[23] Dans la même veine, le professeur Oosterhoff définit le concept de simple fiducie dans les termes suivants :
[traduction]
La simple fiducie : Il y a fiducie lorsque le titre d’un bien est dévolu à une personne qui doit le détenir pour le bénéfice d’une autre personne. Le fiduciaire est tenu de s’acquitter de diverses obligations, certaines en equity, comme celles de faire profiter le bien et d’exercer une diligence raisonnable à son égard, et d’autres, imposées par le constituant de la fiducie, comme l’obligation d’utiliser le revenu pour subvenir aux besoins des personnes mineures. Lorsque le fiduciaire n’a plus d’obligations actives (c’est-à-dire celles qui sont imposées par le constituant de la fiducie), si ce n’est de remettre les biens de la fiducie au bénéficiaire sur demande, la fiducie est dite simple. Dans ce cas, les obligations imposées au fiduciaire en equity sont considérées comme des obligations passives.
A. H. Oosterhoff, Text, Commentary and Cases on Trusts (1992), à la page 13.
[24] L’avocate a déclaré que l’appelant, à titre de bénéficiaire, pouvait n’importe quand assumer son rôle de fiduciaire pour que les biens lui soient transférés, et, par conséquent, elle a conclu que la fiducie de celui-ci était une simple fiducie. En outre, la déclaration de fiducie ne prévoyait pas que le fiduciaire de la fiducie de l’époux avait des pouvoirs ou des obligations excédant les obligations légales normales d’un fiduciaire. L’unique fonction de l’appelant en tant que fiduciaire était de détenir le titre légal des biens pour lui-même en tant que bénéficiaire. Enfin, il ressort clairement de la déclaration de fiducie que l’appelant est l’unique bénéficiaire de la fiducie de l’époux et qu’il a le pouvoir de la révoquer en tout temps.
[...]
[36] […] on a également déclaré que le simple fiduciaire détient des biens en fiducie au profit absolu des bénéficiaires qui peuvent en disposer sans condition (voir Halsbury’s Laws of England, 4e éd., volume 48, paragraphe 641, et The Queen v. Robinson et al., 98 DTC 6232 (C.A.F.)).
[Non souligné dans l’original.]
[44] La juge Lamarre a ensuite comparé les simples fiduciaires aux mandataires :
[37] Le simple fiduciaire a également été comparé au mandataire. Il ne sera pas tenu compte de l’existence d’une simple fiducie à des fins fiscales dans les cas où le simple fiduciaire détient des biens en tant que simple mandataire ou pour la personne en ayant la propriété effective. Dans l’arrêt Trident Holdings Ltd. v. Danand Investments Ltd., 64 O.R. (2d) 65 (C.A. Ont.), le juge Morden, s’exprimant pour la Cour d’appel de l’Ontario, a établi une distinction entre la fiducie ordinaire et la simple fiducie. Il a reproduit les passages suivants tirés de Scott, The Law of Trusts, 4e éd. (1987) :
[traduction]
Le mandataire agit pour son mandant et en son nom, et il est assujetti à son contrôle; le fiduciaire en tant que tel n’est pas assujetti au contrôle de son bénéficiaire, quoi qu’il soit tenu d’agir à l’égard des biens en fiducie pour le bénéfice de ce dernier et en conformité avec les termes de la fiducie, et qu’il puisse être contraint par le bénéficiaire de s’acquitter de cette obligation. Le mandataire a une obligation d’obéissance envers son mandant; le fiduciaire est tenu de se conformer aux termes de la fiducie [vol. 1, p. 88].
Une personne peut être à la fois mandataire et fiduciaire d’une autre personne. Si elle entreprend d’agir pour le compte de l’autre personne et sous réserve de son contrôle, elle est un mandataire, mais si elle détient le titre des biens pour son mandant, elle est également un fiduciaire. Dans un tel cas, cependant, c’est la relation de mandataire qui prédomine, et les principes du mandat, et non ceux de la fiducie, s’appliquent [vol. 1, p. 95].
[38] Le juge Morden a également cité avec approbation un article de M. C. Cullity, « Liability of Beneficiaries - A Rejoinder », (1985-86), 7 Estates & Trusts Quarterly 35, à la page 36 :
[traduction]
Il est manifeste que, dans nombre de situations, les fiduciaires sont également des mandataires. C’est ce qui se produit, par exemple, dans le cas bien connu des investissements que le courtier en valeurs mobilières détient en tant que fondé de pouvoir ou dans le cas du bien-fonds détenu par une société désignée. Dans de tels cas, la relation fiduciaire qui naît de la séparation de la propriété en common law et de la propriété en equity est souvent qualifiée de simple fiducie et, naturellement, à des fins fiscales et à certaines autres fins, il n’en est pas tenu compte.
La simple fiducie se distingue des autres fiducies en ce que le fiduciaire n’a aucune discrétion ou responsabilité ni aucun pouvoir indépendants. Son unique responsabilité consiste à donner suite aux instructions de ses mandants, les bénéficiaires. S’il n’est pas tenu d’accepter les instructions, s’il détient des pouvoirs ou des responsabilités indépendants importants, il n’est pas un simple fiduciaire.
[Non souligné dans l’original.]
[45] Dans la décision Avotus Corporation c. La Reine[17], le juge Paris a entendu un appel concernant la signature d’une convention de mandataire. En concluant qu’il existait une relation de mandataire, il a déclaré ce qui suit :
[51] Toutefois, lorsqu’il existe une convention écrite de mandataire et qu’il n’est pas allégué que la convention constitue un trompe‑l’œil, il n’est pas nécessaire d’examiner la conduite des parties afin de confirmer l’existence de l’entente qu’elles ont conclue entre elles. Ce n’est qu’en l’absence d’une convention écrite qu’il faut examiner la conduite des parties afin de déterminer s’il est possible de conclure à l’existence d’une convention implicite de mandataire.
[46] Dans ce cas, la déclaration de fiducie a été préparée en même temps que la conclusion de la transaction et a été déposée en preuve. Il n’y a aucune allégation de trompe‑l’œil. Par conséquent, il n’est pas nécessaire que la Cour fasse d’autres enquêtes sur la conduite des parties ou l’existence de la fiducie[18].
III. Analyse et conclusion
[47] Comme l’a indiqué la Cour d’appel fédérale dans Canada c. Sneyd[19], la LTA est une loi fiscale générale qui vise à produire des recettes publiques et les dispositions concernant le remboursement sont des exceptions restreintes. Pour ce motif, je suis d’avis que le paragraphe 254(2) de la LTA doit être interprété de manière étroite, même si son objectif est de fournir un avantage aux contribuables en s’assurant que [traduction] « la TPS ne limite pas l’abordabilité des habitations en réduisant dans les faits le taux d’imposition sur la plupart des maisons nouvellement construites [...] »[20].
[48] En effet, comme l’a démontré abondamment la jurisprudence susmentionnée, il y aura des cas évidents où le RNH doit être refusé, en particulier lorsque la Cour n’est pas en mesure de conclure avec certitude que les parties ont voulu faire la distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire. Dans de tels cas, « un tiers ayant garanti des fonds » (Rochefort, précité, au paragraphe 26), peut n’être que cela, et non un mandataire ou un fiduciaire. Il n’appartient certainement pas à la Cour de requalifier les relations juridiques sur une base a posteriori[21].
[49] En même temps, comme l’a déclaré le juge en chef Bowman (tel était alors son titre), « [d]ans l’interprétation de toute loi, y compris des dispositions sur la TPS de la LTA [...], il est important d’adopter une démarche qui permette, autant que possible, d’arriver à un résultat rationnel, pratique et raisonnable [...] et donc à un résultat qui est compatible avec l’esprit de la Loi [...] » : United Parcel Service Canada Ltd. c. La Reine[22].
[50] Compte tenu des faits de l’espèce, il ne fait aucun doute que M. Akbari a pris un certain risque en signant la convention d’achat-vente et l’hypothèque. Mais il avait clairement de grands moyens et a accepté de prendre ce risque. D’un point de vue juridique, la question est de savoir quelle était sa relation avec l’appelant.
[51] À ce sujet, je conclus que le témoignage de l’appelant était clair, sans ambiguïté et non équivoque. Son intention était d’acheter une nouvelle résidence que lui et sa famille occuperaient alors comme lieu de résidence habituelle et il a demandé l’aide de M. Akbari pour atteindre cet objectif.
[52] Bien qu’il soit peu probable que les parties aient eu pleinement conscience de la distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire, il est clair pour moi qu’elles avaient une compréhension générale de ce qu’elles voulaient atteindre et qu’elles se sont fondées sur leurs conseillers juridiques pour donner un sens juridique à cette intention.
[53] Bien qu’il soit clair, comme nous l’avons souligné précédemment, que M. Akbari a assumé des obligations juridiques vis-à-vis des tiers, y compris le constructeur et le prêteur hypothécaire, je conclus que son intention était seulement d’aider l’appelant à acheter le bien. Il n’avait aucun intérêt proprement dit dans la propriété elle-même. Il a agi à titre de mandataire ou de fiduciaire. Bien que l’omission de divulguer une relation de fiducie puisse soulever un problème de preuve dans certains cas, je conclus que ce n’est pas nécessairement incompatible avec l’intention de créer une fiducie.
[54] L’idée d’une relation de simple fiducie comme relation de mandataire n’est pas une notion obscure ou mystérieuse du droit. Au contraire, elle est bien connue et bien établie, du moins dans les juridictions de common law. Dans ce cas, elle a également été bien documentée. Aux fins de l’impôt, une simple fiducie est considérée comme une non-entité dans le sens où un bénéficiaire principal est considéré comme traitant directement les questions liées aux biens par l’entremise du fiduciaire à titre de mandataire ou de prête-nom : Leowiski (A.D.) v. Canada[23], Guercia Investments Ltd. c. Canada[24] et S.E.R. Contracting Ltd. v. The Queen[25].
[55] Puisque j’ai conclu que le M. Akbari était un simple fiduciaire et que seul l’appelant était un « particulier » aux fins de l’application du paragraphe 254(2) de la LTA, il s’ensuit nécessairement que l’appelant était aussi la personne « qui était tenue, aux termes d’une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture » pour l’application de la définition d’un « acquéreur ». Le fait que le constructeur ait pu avoir un recours juridique contre M. Akbari pour la contrepartie ne change rien au fait que c’est l’appelant, en tant que propriétaire légal et bénéficiaire, qui était tenu de payer la contrepartie aux termes de la déclaration de fiducie.
[56] Comme nous l’avons souligné précédemment (Pecore, précité), la distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire découle de l’equity. Bien que le ministre ait soutenu que la disposition visée ne permet pas l’utilisation de simples fiducies, je suis d’avis qu’il y a de bonnes raisons de conclure que le libellé prévu par la loi ne l’exclut pas non plus.
[57] En fin de compte, aux fins de toutes les conditions énoncées au paragraphe 254(2) de la LTA, M. Akbari était simplement agent ou mandataire de l’appelant et de sa conjointe. L’appelant a par conséquent droit au RNH.
[58] Son appel est accueilli pour l’ensemble des motifs qui précèdent.
Signé à Ottawa, Canada, ce 4e jour de novembre 2016.
« Guy Smith »
Le juge Smith
____________________________
1 L.R.C. (1985), ch. E-15.
2 CANADA, ministère des Finances, Technical Notes Relating to the Excise Tax Act, mai 1990, article 262.
3 Sylvie Vallée et Louis Bouchard s/n Fiducie Sylvie Vallée c. La Reine, 2004 CCI 320 – Une fiducie familiale en vertu du droit québécois n’est pas un particulier.
4 L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.).
5 [2002] G.S.T.C. 25.
6 2010 CCI 511.
7 2014 CCI 323.
8 2014 CCI 379.
9 2015 CCI 81.
10 2015 CCI 83.
11 2014 CCI 34.
12 2014 CCI 323.
13 2015 CCI 94.
14 2011 CCI 353.
15 2007 CSC 17.
16 [1999] 4 C.T.C. 2007.
17 2006 CCI 505.
18 Il n’est pas nécessaire de répondre aux préoccupations qui pourraient être soulevées (dans l’examen des ententes orales ou non consignées par écrit) en vertu du Statute of frauds de l’Ontario, dont l’article 9 dispose que [traduction] « toutes les déclarations ou créations de fiducies ou de renseignements confidentiels », doivent être écrites « sans quoi elles sont nulles et sans effet ».
19 [2000] G.S.T.C. 46, au paragraphe 13.
20 CANADA, ministère des Finances, Technical Notes Relating to the Excise Tax Act, mai 1990, articles 254 à 256.
21 Henao, précité, au paragraphe 35. Voir aussi Erb c. La Reine, 2000 D.T.C. 1402, au paragraphe 26, et Friedberg c. Canada, 92 D.T.C. 6031, à la page 6032.
22 2006 CCI 450.
23 [1996] G.S.T.C. 55.
24 [1996] G.S.T.C. 87.
25 [2006] G.S.T.C. 2.
|
RÉFÉRENCE : |
|
|
No DU DOSSIER DE LA COUR : |
|
|
INTITULÉ : |
|
|
LIEU DE L’AUDIENCE : |
|
|
DATE DE L’AUDIENCE : |
|
|
MOTIFS DU JUGEMENT |
|
|
DATE DU JUGEMENT : |
COMPARUTIONS :
|
Me John L. Ennis |
|
|
Avocat de l’intimée : |
Me Amit Ummat |
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
|
Nom : |
|
|
Cabinet : |
Nanda & Associates Mississauga (Ontario) |
|
Pour l’intimée : |
William F. Pentney Sous-procureur général du Canada Ottawa, Canada
|