Date: 20000407
Dossier: 1999-300-IT-I
ENTRE :
JEAN-MARIE LALANDE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Lamarre Proulx, C.C.I.
[1] Il s'agit d'un appel selon la procédure informelle pour les années d'imposition 1994, 1995 et 1996. La question en litige est de savoir si l'appelant avait une expectative raisonnable de tirer un profit de la location d'un condominium acquis en 1983. De son acquisition à sa disposition en 1999, cette propriété n'a jamais produit de profits. Dans les années en cause les pertes réclamées sont de 5 149 $, 5 086 $ et 5 238 $.
[2] Seul l'appelant a témoigné en cette affaire. L'avocate de l'intimée a déposé un cahier de documents comprenant 21 onglets comme pièce I-1.
[3] L'appelant est présentement à la retraite. En 1984, l'appelant était sous-ministre adjoint au ministère de la Fonction Publique du Québec. Il a expliqué qu'en 1984, voulant améliorer sa pension et en même temps profiter du programme gouvernemental d'encouragement à la construction de propriétés locatives connu en anglais sous le sigle de MURB (multiple unit residential building) et en français sous le sigle de IRLM (immeubles résidentiels à logements multiples), il a fait l'acquisition de quelques propriétés dont l'une située sur le chemin Richmond à Ottawa. Il s'est départi des autres, situées à Toronto, quelques années après leur acquisition. Selon le conseil d'un collègue, ancien résidant d'Ottawa, l'appelant a expliqué qu'il y avait d'une part avantage à acheter des propriétés IRLM et d'autre part, à acheter du constructeur Mastercraft pour les raisons suivantes : a) pour obtenir la désignation IRLM les propriétés devaient être de construction de qualité; et b) Mastercraft était un constructeur reconnu dans la région d'Ottawa et habile dans la gérance d'appartements de location. Ce collègue lui avait apporté de l'information écrite au sujet du projet situé sur le chemin Richmond. De plus, insiste-t-il, l'appelant devait considérer le futur économique de la région d'Ottawa dans le domaine de l'électronique.
[4] L'appelant s'est référé à l'onglet 19 de la pièce I-1 qui est un tableau analytique, fait par le promoteur, des avantages fiscaux d'un investissement de 16 200 $. Il est présenté comme un incitatif à épargner de l'impôt. On y voit que de l'année 1983 à 1991 le revenu net de location est toujours négatif. Le revenu après la prise de l'allocation du coût en capital est encore plus négatif.
[5] L'appelant réalise que ce scénario fait état des avantages fiscaux mais il dit qu'à l'époque il a lui-même fait une projection jusqu'à l'âge de la retraite. Il dit qu'il a tenté de reproduire ces chiffres avec l'aide de son gendre. Ce document de travail a été produit comme pièce A-1. On y voit qu'à partir de 1994 il y a des revenus nets positifs de 397 $ pour l'année 1994, 1 026 $ pour l'année 1995 et 2 056 $ pour l'année 1996. Pour chacune de ces années le revenu brut espéré est 15 087 $, 16 100 $ et 17 227 $. Il s'agit donc uniquement d'hypothèses, car en réalité, la propriété n’a jamais obtenu de revenus locatifs bruts de l'ampleur de ceux pris en compte dans la pièce A-1 et en conséquence n'a jamais produit de profits nets pas même en 1998.
[6] Les pertes locatives réclamées au cours des années selon la preuve documentaire présentée sont de 15 497,81 $ (1984), 15 508 $ (1985), 13 592 $ (1986), 13 275 $ (1992) et 11 373 $ (1993). Ces pertes incluent l'allocation du coût en capital.
[7] L’appelant a vendu la propriété en 1999.
[8] La propriété faisait partie d'un ensemble d'appartements gérés collectivement par une entreprise de location. À l'onglet 8, il y a une lettre de l'appelant à Revenu Canada, en date du 15 novembre 1997. On y lit en partie ceci :
...
La propriété a toujours fait partie d'un “pool” géré par un “rental manager” qui se payait à mêmes les revenus du loyer et me faisait parvenir le reste par chèque mensuel ...
[9] L'appelant n'a donc jamais su combien son propre appartement générait de profit sauf pour l'année 1998, année où la propriété a été gérée sur une base individuelle. Mastercraft a abandonné la gérance des appartements en 1987. Par la suite, selon l'appelant, l'individu qui s'est occupé de la gérance n'était pas à la hauteur. Pour des raisons de défaut de construction, une action est instituée contre Mastercraft en 1990. À l'onglet 13, il y a un rapport de Carleton Condominium Corporation No 268 (Marina Bay). Ce rapport aux co-propriétaires est à l'effet que l'année 1992 a été une bonne année. Les différents problèmes de l'immeuble auraient été réglés. Il y a quand même toujours certains problèmes pour les ascenseurs qui devraient être réglés durant l'année 1993.
[10] En 1997, l’appelant retire sa propriété de la location collective pour la remettre à un agent de location. Selon l'appelant, c’était dans le but d’améliorer les résultats locatifs. Selon ce que la preuve a toutefois révélé les revenus locatifs n’ont pas été améliorés. L’appelant donne comme explication qu’à cause de toutes les difficultés de construction et de gérance locative, l’immeuble s’était fait une mauvaise réputation.
[11] Le contrat d'achat se trouve à l'onglet 10 de la pièce I-1. Il s'agit d'un contrat d'achat entre l'appelant et Mastercraft Development Corporation. On y voit, à la clause 6f) que : the building shall be a multiple unit residential building qualifying as Class 31 asset under Regulation 1100(14) of the Income Tax Act (Canada). Le contrat d'achat a été signé par l'appelant le 28 avril 1983. Le vendeur a signé le 13 septembre 1983. L'annexe J que l'on retrouve à la fin de l'onglet 10 de la pièce I-1 identifie la propriété acquise, son coût et les différents éléments du coût. Le prix total de 107 999 $ a été payé de la façon suivante : 2 500 $ comptant, une hypothèque de 91 799 $ et un billet promissoire de 13 700 $. Ce billet promissoire était donné à Mastercraft Development Corporation et devait être repayé au plus tard le 31 décembre 1984. L'appelant a fait un autre emprunt pour rembourser ce billet promissoire.
[12] Selon le prospectus de vente déposé comme pièce A-3, l'objectif de l'acquisition est celle-ci : The objective of investing in multi-unit residential income property is to earn cash income, to realize capital appreciation and to provide an opportunity for income tax deferrals. Aux pages 10 et 11 de ce prospectus, où on énumère les 15 raisons Why you should invest in Marina Bay, aucune de ces raisons ne mentionne un revenu locatif intéressant. On y parle de tax shelter, return of investment, capital appreciation, strong market for condominiums, retroactive tax refunds, etc. À la page 13, en ce qui concerne les garanties, il y a Revenue Guarantee, qui se lit comme suit : During the first two years after the Transfer Date, Mastercraft shall also provide a Revenue Guarantee that will ensure that the monthly rental revenue for each unit shall not be less than the scheduled rent. In the event that monthly rental revenue exceeds the guaranteed rent, the excess shall accrue to the benefit of the investor.
[13] À l'onglet 9, se trouve le “ Questionnaire sur les biens locatifs ”. À la question 4 : Dans quel but le bien a-t-il été acheté à l'origine? ; la réponse est : Dans le but d'améliorer ma retraite p.c.q. c'était une classe 31 avec avantages fiscaux. Ce programme visait à améliorer le patrimoine d'immeubles canadiens. ; la question 5 : À quel moment avez-vous commencé à louer le bien? Veuillez indiquer le mois et l'année. ; la réponse est : Je l'ignore car la propriété faisait partie d'un pool.; à la question 9 : De quelle façon établissez-vous le coût de location pour chaque unité? ; la réponse est : Ces coûts sont établis par le manager. ; à la question 10 : Si pendant une période donnée de temps l'unité n'était pas louée, veuillez indiquer si elle était disponible pour location. Si non, veuillez en expliquer les raisons. ; la réponse est :C'était la tâche du manager de trouver un locataire.
Arguments
[14] L'avocat de l'appelant a insisté sur les motifs de l'acquisition. L'appelant voulait supplémenter son revenu de pension. Donc, le but de l'acquisition était un bon revenu locatif. Les incidences fiscales étaient un ajout mais elles n'étaient pas une fin. De plus, l'appelant avait fait des analyses et des recherches sérieuses. Si l'appelant a rencontré des difficultés, c'était des difficultés non prévisibles et acceptables quand une personne n'a pas d'intérêt personnel dans l'immeuble loué. Il fait valoir aussi qu'il s'agit d'une propriété IRLM pour laquelle il y avait même jusqu'en 1994 une exception en ce qui concerne la prise d'allocation du coût en capital pour augmenter ou constituer une perte locative en vertu du paragraphe 1100(14) du Règlement de l'impôt sur le revenu (le “ Règlement ”) et qu'ainsi les pertes locatives réclamées sont en conformité avec l'esprit du Règlement.
[15] L'avocate de l'intimée s'est référé à la décision de la Cour suprême du Canada dans Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480, à la page 485 :
Il y a d'abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une “ source ” de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative de profit. ...
et aux décisions de la Cour d'appel fédérale dans Tonn c. Canada, [1996] 2 C.F. 73, aux pages 103 et 104 :
[39] ... Même si je ne suis pas d'accord avec l'utilisation du mot “ manifestement ” dans l'arrêt Nichol, je, par ailleurs, reconnais que le critère de l'arrêt Moldowan devrait être appliqué avec modération lorsque l'“ appréciation commerciale ” du contribuable est concernée, qu'aucun élément personnel n'a été établi et que le montant des déductions réclamées n'est pas contestable à première vue. Cependant, lorsque les circonstances donnent à penser qu'une motivation personnelle ou non commerciale existait ou que l'attente de profit était déraisonnable au point de soulever un doute, le contribuable devra prouver objectivement que l'activité constituait effectivement une entreprise. Par conséquent, des circonstances douteuses appelleront plus souvent un examen plus approfondi comparativement à celles qui ne soulèvent aucun doute.
à Mastri c. Canada, [1998] 1 C.F. 66, aux pages 74, 75 et 76 :
[9] Premièrement, il a été décidé dans l'arrêt Moldowan que pour avoir une source de revenu, un contribuable doit avoir une attente raisonnable de profit. Deuxièmement, “ on doit s'appuyer sur tous les faits pour déterminer objectivement si un contribuable a une expectative raisonnable de profit ” (supra à la p. 486). Si, comme conclusion de fait un contribuable est jugé ne pas avoir d'attente raisonnable de profit alors il n'y a aucune source de revenu et, par conséquent, aucun fondement à l'égard duquel le contribuable est en mesure de calculer une perte locative. Il est évident que après l'arrêt Moldowan, la Cour a suivi et appliqué cette décision : Landry (C.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 3 (C.A.F.) ; Poetker c. M.R.N., [1996] 1 C.T.C. 202 (C.A.F.) ; et Hugill (R.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 16 (C.A.F.). La seule question qui reste à trancher est de savoir si l'arrêt Tonn s'écarte de cette jurisprudence lorsqu'il prévoit que le critère de l'attente raisonnable de profit n'est pas pertinent en ce qui a trait à la question du caractère déductible des pertes jusqu'à ce qu'il puisse être établi que l'affaire comporte une déduction d'impôt inaproppriée, la présence d'un élément personnel important ou de circonstances suspectes. ...
...
[10] Avec égards, aucun des extraits cités précédemment n'appuie l'argument juridique invoqué par le Ministre et les contribuables. Il n'est tout simplement pas raisonnable d'affirmer que la Cour avait l'intention d'établir une règle de droit selon laquelle, même s'il n'y avait aucune attente raisonnable de profit, les pertes sont déductibles d'autres sources de revenu à moins, par exemple, que l'activité productrice de revenu comporte un élément personnel. La mention que le critère de l'arrêt Moldowan devrait être appliqué “ avec modération ” n'est pas destiné à devenir une règle de droit, mais à être une ligne directrice fondée sur le bon sens pour les juges de la Cour de l'impôt. En d'autres termes, l'expression “ avec modération ” visait à expliquer que dans certains cas, par exemple, où il n'y a aucun élément personnel, le juge devrait appliquer le critère de l'attente raisonnable de profit de façon moins assidue qu'il ne l'aurait fait en présence d'un tel facteur. ...
...
[12] Bref, la décision de la Cour dans l'arrêt Tonn n'a pas pour but de modifier le droit établi dans l'arrêt Moldowan. L'arrêt Tonn confirme simplement l'interprétation fondée sur le bon sens selon laquelle ce n'est pas aux tribunaux de faire une appréciation rétrospective de la perspicacité commerciale d'un contribuable dont l'entreprise se révèle moins rentable que prévue. ...
à Mohammad c. Canada, [1998] 1 C.F. 165, aux pages 173 et 175 :
[7] Il arrive souvent que des contribuables achètent un immeuble résidentiel à des fins de location en finançant la totalité du coût d'acquisition. La situation type est celle d'un contribuable qui occupe à plein temps un emploi tout à fait indépendant. Trop fréquemment, le montant des intérêts annuels payables sur le prêt dépasse de beaucoup les revenus de location auxquels on pouvait raisonnablement s'attendre. Cela est vrai, même en faisant abstraction des baisses imprévues du marché locatif ou de la survenance d'autres événements qui ont des répercussions négatives sur la rentabilité de l'activité locative, par exemple, les frais d'entretien et de réparation et des dépenses autres qu'en capital. Dans bon nombre de cas, la composante intérêts est si importante qu'une perte locative est enregistrée avant même que d'autres dépenses locatives autorisées soient prises en compte dans l'état des résultats. Les faits sont tels qu'il n'est pas nécessaire d'avoir l'expérience d'un analyste du marché immobilier pour comprendre qu'un bénéfice ne peut être réalisé tant que les frais d'intérêts ne sont pas réduits en remboursant le principal du prêt. Autrement dit, il y a des cas où le contribuable n'est pas en mesure de respecter à première vue la doctrine de l'expectative raisonnable de profit. Il ne s'agit pas de cas où l'on demande à la Cour de l'impôt de faire des conjectures sur le sens des affaires d'un contribuable dont l'entreprise commerciale ou l'investissement se révèle moins rentable que prévu, Ce sont plutôt des cas où, dès le départ, les contribuables savent qu'ils subiront une perte et qu'ils devront compter sur d'autres sources de revenu pour payer la dette relative à l'immeuble en location.
...
[11] L'analyse précitée a pour but de démontrer qu'il ne peut y avoir d'expectative raisonnable de profit tant et aussi longtemps que des paiements importants ne sont pas faits sur le principal de la dette. Cela mène inévitablement à la question de savoir si une perte locative peut être réclamée même si aucun paiement de ce genre n'a été fait au cours des années d'imposition en question. Je répondrais par l'affirmative, mais en ajoutant cependant quelques réserves. Le contribuable doit établir à la satisfaction de la Cour de l'impôt qu'il ou elle avait un plan réaliste en vue de réduire le principal de l'emprunt. ...
Conclusion
[16] Je parlerai brièvement en premier lieu du programme IRLM en me rapportant au passage qui traîte de l'objet de la législation, dans la décision de la Cour d'appel fédérale, dans Vaillancourt c. La Reine, 91 DTC 5352, à la page 5358 :
L'objet de la législation et le discours sur le budget
Dans le discours sur le budget qu'il prononçait le 18 novembre 1974, le ministre des Finances s'exprimait comme suit :
For reasons already discussed, I am particularly anxious to provide a quick and strong incentive to the construction of new rental housing units. I therefore propose to relax for a period the rule whereby capital cost allowances on rental construction could not be charged against income from other sources.
Specifically, in respect of new, multiple-unit residential buildings for rent, started between tonight and December 31, 1975, the capital cost allowance rule will not apply. This means that an owner of an eligible rental unit will be permitted to deduct capital cost allowance against any source of income at any time. I am confident that this measure will attract a significant amount of private equity capital into the construction of new rental housing.
(mes soulignements)
Bien que ces propos n'aient pas l'ampleur décisive qu'y voit le procureur de l'appelant, ils illustrent assez bien le désir du gouvernement d'encourager la construction d'immeubles résidentiels à logements multiples et d'inciter les contribuables à investir dans semblable construction en échange de possibilités importantes d'amortissement. ...
[17] Le régime IRLM avait pour but de promouvoir la construction d'immeubles résidentiels locatifs. Nulle part, lisons-nous, que ce programme avait pour but de changer les conditions d'application du paragraphe 9 et de l'alinéa 18(1)a) de la Loi ainsi que les principes développés par la Cour suprême du Canada dans Moldowan (supra) et commentés par les décisions de la Cour d'appel fédérale précédemment rapportées. Selon cette jurisprudence, une source de revenu doit avoir en vue un profit ou au moins une expectative raisonnable de profit.
[18] Dans la présente affaire, il faut se rappeler qu'au départ les prévisions du promoteur étaient, avant même l'allocation du coût en capital, et sur la base d'un revenu locatif garanti, qu'il n'y aurait aucun profit net. Si nous mettons de côté tout l'aspect publicitaire qui remonte à l'année 1983 et regardons le comportement de l'appelant, il faut bien constater que l'appelant a subi des pertes locatives importantes depuis l'année 1983. Puisque les années en litige sont 1994, 1995 et 1996, il y a eu amplement de temps à redressement. Il est facile de comprendre que si les dépenses ont toujours dépassé de beaucoup le revenu locatif brut, c'est que le prix d'achat a été presque entièrement emprunté. L'appelant n'a pas mis en place la structure en capital nécessaire pour parer aux difficultés locatives normales. Il n'a pas rajusté la situation du capital déficient. La seule action de redressement qu'il suggère avoir faite est celle d'avoir retiré la propriété locative de la location collective et de l'avoir remise à un agent de location. Ceci a eu lieu après les années en litige et comme la preuve l'a révélé, cela n'a eu aucun effet sur le revenu négatif habituel.
[19] Je suis d'avis que la preuve a clairement révélé que la propriété locative en question n'était pas une source de revenu pour l'appelant : cette propriété n'avait pas pour but le profit locatif ni non plus une expectative raisonnable de profit locatif.
[20] L'appel est en conséquence rejeté.
Signé à Ottawa, Canada, ce 7e jour d'avril, 2000.
“ Louise Lamarre Proulx ”
J.C.C.I.