Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 20010605

Dossier: 2000-1606-GST-I

ENTRE :

BAM PACKAGING LTD.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifsdu jugement

Le juge Hershfield, C.C.I.

[1]            Le présent appel est interjeté, en vertu de la Loi sur la taxe d'accise (Canada), à l'encontre d'un avis de cotisation visant la période de déclaration allant du 1^er mai 1994 au 31 janvier 1998, à l'égard duquel un avis de décision a été délivré le 10 janvier 2000, ainsi qu'à l'encontre d'un avis de nouvelle cotisation daté du 10 janvier 2000 et portant sur cette même période.

[2]            La décision et la nouvelle cotisation imposent une responsabilité en matière de perception et de versement de TPS à l'égard de produits et services fournis par l'appelante durant la période de cotisation. L'appel concerne certaines des opérations de fourniture de l'appelante, à savoir des opérations conclues avec Malina Trading Co. Limited (société de Chypre, soit un non-résident du Canada), avec Brytex (entreprise résidante faisant affaire au Canada) et avec Mancap Global Ventures Inc. (résident du Canada). Bien que l'avis d'appel renvoie généralement à des opérations avec Malina et Brytex ainsi qu'à d' « autres » opérations, la preuve présentée se rapporte uniquement à des opérations particulières avec Malina, Brytex et Mancap.

[3]            L'appelante soutient que les fournitures en cause étaient détaxées. Une fourniture détaxée est une fourniture visée à l'annexe VI de la Loi. En ce qui a trait aux opérations conclues avec Malina et Mancap, l'appelante invoque l'article 7 de la partie VII de l'annexe VI de la Loi à l'appui de son assertion selon laquelle ses fournitures sont détaxées. Cet article détaxe des services de transport de marchandises fournis relativement à des produits exportés du Canada. Il ne s'applique pas aux opérations conclues avec Brytex. Pour ce qui est des opérations avec Brytex, l'appelante invoque l'article 1 de la partie V de l'annexe VI de la Loi. Cet article détaxe des produits acquis pour être exportés du Canada.

Contexte

[4]            Mike Iles ( « M. Iles » ), soit un dirigeant de l'appelante, a témoigné pour l'appelante. Il a témoigné au sujet du contexte de l'entreprise de l'appelante et a fait état des détails relatifs aux opérations examinées en l'espèce. L'appelante a en outre appelé Shirley Taylor comme témoin. M^me Taylor était la responsable des achats de Saracan Services Limited, de Calgary (Alberta). Saracan était l'acheteur de Malina au Canada. M^me Taylor était la seule employée de Saracan chargée de toutes les activités quotidiennes de cette dernière. M^me Taylor a été exclue de la salle d'audience durant le témoignage de M. Iles, et le témoignage qu'elle a produit corroborait pleinement celui de M. Iles. Ces deux personnes ont témoigné d'une manière franche et digne de foi. Il est à noter que le témoignage de M^me Taylor constitue une preuve directe de la nature de la fourniture à l'égard de laquelle l'expéditeur, Malina, entendait passer un contrat avec l'appelante. C'est une preuve importante pour ce qui est d'établir l'essence de la fourniture globale faite à Malina.

[5]            Grâce à une expérience de travail préalablement acquise en tant qu'employé de Gulf Canada, M. Iles s'y connaissait bien en matière de mouvement de marchandises exportées du Canada. Gulf avait un intérêt dans une entreprise d'exploration pétrolière et gazière, en Russie, qui importait du matériel divers du Canada. Les responsabilités de M. Iles chez Gulf, au Canada, consistaient notamment à recevoir du matériel acquis au Canada par l'entreprise russe et à ranger, rassembler, emballer, manutentionner et charger des produits devant être livrés en Russie. Il a acquis des connaissances et en fait de l'expertise à l'égard des règlements sur l'import-export et des exigences relatives au mouvement de telles marchandises dans un contexte international. Il a également acquis de l'expertise en matière d'emballage et de chargement de produits transportés par divers moyens (aéronef, bateau, train et camion). Parmi les produits que M. Iles a manutentionnés dans le cadre de ses fonctions chez Gulf, il y avait des produits dangereux dont le transport et l'exportation étaient l'objet d'une réglementation nationale et internationale importante. En d'autres termes, le transport de tels produits exigeait une connaissance spécialisée de régimes de réglementation et de surveillance de la conformité, de même que des compétences spécialisées pour emballer et charger ces produits de manière à prévenir tout endommagement des produits eux-mêmes ainsi que de l'environnement au cours du transport. M. Iles a vu une occasion d'affaires dans le transport de tels produits et, en 1993, son épouse a lancé Bam Packaging Ltd. pour offrir des services spécialisés d'emballage de produits dangereux destinés à être transportés, principalement hors du Canada. Dans ce contexte, les services d'emballage comportaient non seulement la mise en caisse et l'arrimage des produits, mais aussi l'établissement des manifestes appropriés et la préparation de l'étiquetage approprié pour répondre aux normes internationales en matière de transport de produits dangereux et à d'autres exigences d'ordre réglementaire.

[6]            En 1995, M. Iles s'est joint à l'entreprise de son épouse, à temps plein. Gulf ne jouait plus aucun rôle dans l'entreprise en Russie, laquelle était alors exploitée par une grande société d'exploration russe (KomiArcticOil), qui désirait continuer à importer du Canada du matériel nécessaire et qui voulait continuer à travailler avec M. Iles à cet égard. Avec le consentement de Gulf, KomiArcticOil est devenue un client de l'appelante. Aucune des opérations de l'appelante avec KomiArcticOil n'est en cause dans le présent appel. Avec l'expansion de l'entreprise, Malina et Mancap sont devenues des clients de l'appelante. Malina expédiait du matériel d'exploration pétrolière et gazière en Russie[1], et Mancap expédiait des matériaux de construction au Japon. Brytex n'était pas un de ses clients, du moins pas à l'égard des opérations examinées en l'espèce. Les opérations qui se rapportent à Brytex sont simplement des opérations de vente de conteneurs.

[7]            Dans le cas des opérations relatives à Malina et à Mancap, l'appelante devait prendre livraison de produits achetés par Mancap ou Malina en Alberta pour être ensuite exportés par bateau, soit des produits que l'appelante devait charger dans des conteneurs de transport océanique, que j'appellerai parfois des conteneurs intermodaux (d'une largeur de 20 pieds, d'une longueur de 40 pieds et d'une hauteur de 40 pieds)[2]. On utilise des conteneurs intermodaux pour que les produits destinés à l'étranger puissent être transportés, sans être réemballés ou rechargés, par camion, par train et par bateau jusqu'à leur destination finale hors du Canada, c'est-à-dire que l'on empile simplement les conteneurs sur le camion-plateau, le wagon ou le bateau utilisé à chaque point du déplacement à l'étranger. Sous réserve qu'il réponde aux exigences définitionnelles, chaque point d'un tel déplacement fait partie d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger. Il ne fait guère de doute que l'utilisation de conteneurs intermodaux dans le transport de tels produits est une façon efficace et économique d'exporter ceux-ci. Si les services de l'appelante relatifs à cette utilisation économique de conteneurs sont des services de transport répondant aux exigences de l'article 7 énoncées ci-après, ils seront considérés comme détaxés.

Les opérations relatives à Malina et à Mancap

[8]            L'appelante invoque principalement l'article 7 de la partie VII de l'annexe VI à l'égard de ces opérations. L'article 7 de cette partie de l'annexe VI se lit comme suit :

7. La fourniture, effectuée par un transporteur, d'un service de transport de marchandises relativement au transport d'un bien meuble corporel d'un endroit au Canada à un autre endroit au Canada, si, à la fois :

a) l'expéditeur remet au transporteur une déclaration écrite, en la forme déterminée par la ministre, portant que le bien est destiné à l'exportation et que le service de transport de marchandises à fournir par le transporteur fait partie d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger visant le bien;

b) le bien est exporté et le service fait partie d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger visant le bien;

c)           la valeur de la contrepartie de la fourniture est d'au moins 5 $.

[9]            En bref, la position de l'intimée est que les services de l'appelante sont des services antérieurs au transport. L'intimée soutient que l'appelante n'est pas un « transporteur » , qu'elle ne fournissait pas un « service de transport de marchandises » ou que, si elle fournissait un tel service, celui-ci ne faisait pas partie d'un « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » . Ce terme et ces expressions sont définis dans la Loi, et il s'agira de déterminer en l'espèce si l'appelante et ses services relatifs aux opérations en cause pour la période de cotisation sont visés par ces définitions. Pour ce qui est des opérations relatives à Mancap, l'intimée fait en outre valoir qu'il n'est pas satisfait à l'exigence énoncée à l'alinéa 7a).

[10]          Avant d'analyser séparément les opérations relatives à Malina et à Mancap, dans le contexte de l'article 7, il serait utile de décrire davantage les services de l'appelante.

[11]          Au procès, M. Iles a consacré beaucoup de temps à expliquer les services que l'appelante fournissait en matière de chargement de conteneurs et le rôle global qu'elle jouait pour des clients comme Malina et Mancap. Que les produits transportés soient du matériel pétrolier et gazier (barils de liquides de forage, canalisations, matériel lourd - notamment des camions et des grues -, outils de forage, pièces, etc.) envoyé pour Malina en Russie via Montréal et la Finlande ou qu'il s'agisse de matériel de construction (bois d'oeuvre, fenêtres, portes, matériaux de couverture, etc.) envoyé pour Mancap au Japon via Vancouver, l'appelante reçoit à son dépôt situé près d'Edmonton des produits achetés par l'expéditeur à divers points de vente (principalement en Alberta). Ces produits sont achetés FAB au point de vente du fournisseur, et l'expéditeur les fait transporter au dépôt de l'appelante[3]. L'appelante décharge les produits, vérifie les livraisons par rapport aux commandes (inspection des produits à l'arrivée et assemblage des produits devant être expédiés), entrepose les produits pendant de brèves périodes, organise le rangement en vue d'un chargement stratégique (rassemblement et consolidation), emballe ou réemballe certains articles, démonte certains articles (pour le transport), met en caisse les produits et les charge et les arrime dans les conteneurs, conformément à son expertise[4]. On doit constater l'identité de chaque article expédié devant être étiqueté aux fins de l'établissement d'un manifeste. Les détails à indiquer variaient selon les exigences de l'administration douanière du pays dans lequel les produits devaient être expédiés. L'appelante avait l'expérience et les connaissances nécessaires pour établir de tels manifestes.

[12]          On ne peut faire fi de l'expérience de l'appelante en matière de chargement de conteneurs d'expédition. Au cours du transport de conteneurs, qui peut s'étaler sur une période de quatre à six semaines ou plus encore suivant le départ du dépôt de l'appelante, le contenu se fait brasser passablement. Des grues soulèvent et redéposent les conteneurs à chaque point dans la chaîne de transport. Puis il y a les départs et les arrêts reliés au transport routier et ferroviaire. À bord des bateaux, jusqu'à neuf conteneurs peuvent être empilés les uns sur les autres, et il y a le problème de la houle, les bateaux pouvant s'incliner jusqu'à 45 degrés de chaque côté. À l'aide de photographies, M. Iles a expliqué diverses techniques d'emballage et d'arrimage, y compris des adaptations spéciales, conçues et mises en oeuvre par lui pour transporter du gros matériel dans des conteneurs. Grâce à ces techniques, les produits étaient transportés dans les conteneurs intermodaux d'une manière sûre et économique.

Les opérations relatives à Malina

[13]          Je vais maintenant traiter en particulier des opérations relatives à Malina, c'est-à-dire de neuf opérations pour la période de cotisation en question. Comme je l'ai dit précédemment, Saracan était l'acheteur de Malina au Canada. Il n'y a aucun doute quant au statut de représentant de Saracan et quant au fait que les opérations de l'appelante sont, par l'entremise de Saracan, des opérations avec Malina, un non-résident. En d'autres termes, par l'entremise de son représentant au Canada, ce non-résident acquérait des produits au Canada pour un projet pétrolier et gazier en Russie et les faisait livrer là-bas. M^me Taylor a témoigné que les services de l'appelante représentaient un aspect essentiel du mouvement des marchandises jusqu'à leur destination finale. Une fois terminés le rassemblement et la consolidation des envois, l'appelante chargeait les produits dans des conteneurs. Un fournisseur de services de transport engagé par Malina prenait ensuite les dispositions pour l'expédition, ce qui incluait les connaissements. L'expédition des produits comportait un transport ferroviaire jusqu'à Montréal, ensuite un transport maritime, puis un transport ferroviaire de la Finlande jusqu'en Russie, ainsi qu'un transport routier à la fin, tout comme au début. Les conteneurs chargés et scellés par l'appelante passaient simplement d'un mode de transport à un autre sans qu'on en change le contenu.

[14]          M^me Taylor a témoigné que, en plus des services de chargement, l'appelante fournissait les services décrits au paragraphe 11 des présents motifs. En outre, l'administration douanière russe exigeait de pouvoir vérifier le lieu de fabrication de chaque article expédié ainsi que le poids net et le poids brut de chacun, de même que le nombre de pièces et les numéros de série. Toutes ces données étaient réunies par l'appelante et consignées dans les manifestes d'expédition. Ces manifestes devaient revêtir une forme jugée acceptable par l'administration douanière russe ou la forme requise par cette dernière. Un examen de factures détaillées concernant les opérations relatives à Malina révèle que différentes opérations comportaient plus ou moins de temps de travail à l'égard des diverses composantes des services, selon l'envoi principalement. Une opération concernant des centaines de petites pièces provenant de nombreux fournisseurs exigeait plus de temps d'entreposage et plus de temps lorsqu'il s'agissait d'inspecter les livraisons et de repérer, de peser, d'étiqueter et d'emballer les produits à expédier[5]. Le temps effectivement consacré au chargement ainsi qu'à l'établissement du manifeste pouvait représenter moins de la moitié du temps total facturé à l'égard d'une telle opération. À l'autre extrême, une opération consistait à charger dans un conteneur un seul article, comme du matériel lourd. Dans ce cas-là, l'appelante organisait le démontage et la modification du matériel pour que celui-ci puisse être conteneurisé[6]. Sans une telle intervention de l'appelante, ce matériel sur pied prendrait, à bord d'un navire, l'espace que pourraient prendre jusqu'à neuf conteneurs empilés les uns sur les autres, et ce ne serait absolument pas pratique pour ce qui est du coût final pour l'utilisateur final en Russie. Voilà un exemple d'une opération dans laquelle les frais de chargement représentaient une partie importante du service et c'est un exemple frappant de l'efficience du rôle de l'appelante dans le transport de produits acquis par Malina pour être exportés.

[15]          Pour que les services de chargement de l'appelante soient efficaces, il fallait que l'établissement des manifestes, l'étiquetage et les autres services de documentation soient conformes aux exigences des régimes de réglementation régissant l'exportation de produits du Canada et leur importation en Russie. Il fallait minimaliser les inspections douanières, ainsi que les retards. Il fallait respecter les stricts délais de livraison imposés par les règlements russes en matière d'importation, sinon les envois pouvaient être refusés. Les services de l'appelante consistaient à effectuer le chargement final des conteneurs et devaient ainsi faciliter l'arrivée du contenu à sa destination finale non seulement sans dommage, mais aussi avec un minimum d'interruptions et de retards dans le transport.

[16]          L'appelante avait une certification S.G.S., ce qui, a témoigné M^me Taylor, jouait un rôle important dans le fait que Malina avait retenu les services de l'appelante à contrat[7]. Tout envoi en Russie nécessitait un certificat de conformité qui, si l'appelante n'avait pas eu une certification S.G.S., aurait exigé que chaque envoi soit inspecté. Comme l'appelante avait une certification S.G.S., les certificats de conformité étaient délivrés sans inspection, sauf dans les cas où des vérifications au hasard étaient effectuées. D'après M^me Taylor, l'appelante scellait les conteneurs à l'étape du chargement, et les conteneurs n'étaient généralement descellés qu'une fois arrivés à destination. Vu la réputation ainsi que la certification qu'avait l'appelante, les vérifications au hasard étaient rares. Telle est la teneur du témoignage de M^me Taylor, qui avait une connaissance directe du mouvement des conteneurs une fois que ceux-ci n'étaient plus en la possession de l'appelante. Ce témoignage indique que l'appelante avait l'expérience et les connaissances ainsi que le standing nécessaires pour assurer l'exportation efficace des produits. Les manifestes de l'appelante étaient fiables. De plus, les produits arrivaient toujours intacts, malgré le fait qu'ils étaient soumis à rude épreuve au cours du transport transcontinental.

[17]          Malina considère clairement l'appelante comme faisant partie de la chaîne de transport nécessaire à l'expédition du matériel outre-mer. Vu la situation de l'Alberta en matière d'exploration pétrolière et gazière, il n'est pas étonnant que des sociétés pétrolières du monde entier puissent considérer l'Alberta comme une source possible de matériel d'exploration. La compétitivité des fournisseurs de l'Alberta en matière d'exportation à l'échelle internationale dépend non seulement de la convenance et de la qualité des produits, mais aussi d'une tarification concurrentielle, dont un élément important est le coût du transport. M^me Taylor a témoigné que Malina ne pouvait commander de produits du Canada sans prendre en considération les coûts de transport, ce qui incluait tous les services de l'appelante. Les fournitures de l'appelante n'avaient de valeur que si elles étaient considérées comme un tout. La fourniture effectuée consistait essentiellement à consolider des produits, accompagnés de documents satisfaisants, qui étaient destinés à la Russie et à en assurer le chargement final dans des conteneurs de transport océanique scellés. Dans la tâche consistant à assurer un chargement valable de conteneurs de transport océanique en Alberta - lorsque des produits achetés en Alberta pouvaient être bien consolidés -, l'efficacité était d'une suprême importance par rapport à la fourniture faisant l'objet du contrat, tout comme les connaissances et le standing de l'appelante relativement à la réglementation internationale régissant l'exportation de produits. Suivant la décision rendue par notre cour dans l'affaire O. A. Brown c. La Reine[8], tous les services fournis par l'appelante à Malina pourraient ainsi entrer en fait dans la catégorie des services de chargement. Cette décision fait autorité pour ce qui est de la proposition selon laquelle la Loi n'exige pas que différents aspects ou éléments d'une fourniture soient considérés comme des fournitures distinctes si la fourniture en question n'a de valeur que lorsque les éléments ou aspects distincts sont considérés ensemble. De tels aspects d'une fourniture ne représentent pas des activités secondaires par rapport à cette fourniture. Il s'agit d'activités qui, considérées ensemble, constituent la fourniture faisant l'objet du contrat. Contrairement à ce que soutenait l'intimée, l'essence de la fourniture faite à Malina ne tenait pas aux services d'exécution de commande et d'emballage fournis par l'appelante. L'essence de la fourniture dans le cas des opérations relatives à Malina tient au chargement final, dans des conteneurs de transport océanique, de produits destinés à la Russie. La taxe applicable à cette fourniture s'applique à toutes les fournitures de l'appelante se rapportant à cette fourniture. Il s'agit donc de savoir quelle taxe s'applique à cette fourniture consistant à charger dans des conteneurs de transport océanique des produits de Malina achetés pour être exportés.

Analyse

[18]          L'article 7 de la Loi, énoncé au paragraphe 8 des présents motifs, fait état d'une fourniture détaxée. Cet article, qui utilise un certain nombre de termes et expressions définis, énonce sept exigences auxquelles il faut satisfaire pour qu'une fourniture soit détaxée :

1.              le service doit être fourni par un « transporteur » ;

2.              le service doit consister en la fourniture d'un « service de transport de marchandises » relativement au transport de produits;

3.              la fourniture doit être effectuée relativement au transport de produits « d'un endroit au Canada à un autre endroit au Canada » (cette exigence n'est pas en cause);

4.              l'expéditeur doit avoir remis au transporteur une déclaration écrite, en la forme déterminée par le ministre, portant que les produits en question sont destinés à l'exportation et que le service faisant l'objet du contrat fait partie d'un « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » visant les produits (cette exigence n'est pas en cause pour ce qui est des opérations relatives à Malina)[9];

5.           les produits doivent en fait être exportés (cette exigence n'est pas en cause);

6.           le service fourni doit en fait faire partie d'un « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » visant les produits;

7.           la valeur de la contrepartie de la fourniture doit être d'au moins 5 $ (cette exigence n'est pas en cause).

[19]          La première exigence est que l'appelante soit un « transporteur » . Le terme « transporteur » est défini comme suit au paragraphe 123(1) de la Loi :

« transporteur » Personne qui fournit un service de transport de marchandises au sens du paragraphe 1(1) de la partie VII de l'annexe VI.

[20]          La réponse à la question de savoir si l'appelante est un « transporteur » dépend seulement de la réponse à la question de savoir si l'appelante fournit un « service de transport de marchandises » [10].

[21]          L'expression « service de transport de marchandises » est définie comme suit au paragraphe 1(1) de la partie VII de l'annexe VI :

« service de transport de marchandises » Service de transport d'un bien meuble corporel, y compris :

a) un service de livraison du courrier;

b)tout autre bien ou service fourni à l'acquéreur du service de transport en question par la personne qui fournit celui-ci, dans le cas où le bien ou le service fait partie du service de transport en question, ou y est accessoire, indépendamment du fait que des frais distincts soient exigés pour ce bien ou service.

N'est pas un service de transport de marchandises le service, offert par le fournisseur d'un service de transport de passagers, qui consiste à transporter les bagages d'un particulier dans le cadre d'un tel service.

[22]          La réponse à la question de savoir si les fournitures de l'appelante sont des « services de transport de marchandises » dépend de la réponse à la question de savoir si un service fourni par l'appelante - par exemple le chargement de conteneurs d'expédition océanique assurant le transport de produits - fait bel et bien partie d'un « service de transport » de produits. Il ne suffira pas que tous les services de l'appelante soient accessoires à un service de transport, car, pour que des services accessoires soient visés à l'alinéa b) de la définition de « service de transport de marchandises » , de tels services doivent faire partie d'un autre service ou être accessoires à un autre service ( « service de transport en question dans la définition » ) également fourni par l'appelante. Si en l'espèce un service, par exemple le chargement, constitue le service de « transport » en question, tous les autres services de l'appelante pourraient être considérés comme faisant partie du service de transport en question ou comme y étant accessoires et seraient ainsi inclus parmi les « services de transport de marchandises » [11].

[23]          Bien qu'il semble évident que le chargement de marchandises, par exemple dans un conteneur intermodal, fait partie du système de transport, certaines observations générales pourraient aider à expliquer en quoi une telle conclusion correspond tout à fait aux exigences de l'article 7. Premièrement, examinons la deuxième occurrence du mot « transport » ( « transportation » en anglais) dans la disposition introductive de l'article 7, avec l'emploi du mot « transport » ( « transporting » en anglais) dans la définition de « service de transport de marchandises » ( « freight transportation service » en anglais); deuxièmement, examinons l'utilisation des termes « relativement au » ( « in respect of » en anglais) dans la disposition introductive de l'article 7.

[24]          Pour ce qui est de l'utilisation des termes anglais « transportation » et « transporting » (rendus tous les deux par « transport » en l'occurrence), le mot anglais « transportation » est défini dans le Concise Oxford Dictionary, New Edition (1990), comme désignant l'action de transporter, le processus de transport ou un système de transport[12]. Les processus, notamment les systèmes, incluent les aspects nécessaires qui, ensemble, assurent le transport. Un système inclut le mode de transport ainsi que le chargement. Les wagons, cales de navire ou conteneurs de transport océanique représentent tous des modes de transport, et le chargement fait partie du système de transport. Un chargement pour une expédition sûre et ininterrompue exige une consolidation des marchandises chargées, un emballage spécialisé ainsi que l'établissement de manifestes comportant toute l'information nécessaire aux fins de la conformité à la réglementation en matière d'import-export. Telle était la fourniture dans les opérations relatives à Malina. Si elles avaient été effectuées sur un quai à Montréal, ces fournitures ne feraient pas l'objet du présent appel[13]. Le fait qu'une personne d'Edmonton puisse fournir le service ne modifie pas le caractère du service. Le fait qu'un mode de transport universel (conteneurs pouvant efficacement être utilisés aux fins de transport routier, ferroviaire ou maritime) puisse nécessiter qu'on ait recours à un service en Alberta n'empêche pas que le service fourni soit considéré comme faisant partie du système de transport, et le service fourni n'en représente pas moins pour autant un service de transport. Dans le contexte d'un système de transport, les services de chargement de l'appelante représentent un « service de transport » . Une telle interprétation des termes anglais « transportation » et « transporting » (rendus dans les deux cas par « transport » en l'occurrence) est conforme à l'esprit de cette partie de l'annexe IV ainsi qu'à l'intention évidente de détaxer des services de transport fournis dans le cadre de l'exportation de produits.

[25]          Pour ce qui est de l'emploi des termes « relativement au » ( « in respect of » en anglais) dans le passage introductif de l'article 7, on peut considérer que ces termes englobent toutes les activités liées à l'activité particulière à laquelle ils se rapportent[14]. Une fourniture effectuée « relativement au transport » de produits est une fourniture liée au « transport » de produits. Une fourniture effectuée « relativement au » transport de produits « d'un endroit au Canada à un autre endroit au Canada » est une fourniture liée au « transport » de produits d'un endroit à un autre au Canada (soit des produits destinés à un endroit hors du Canada quand on considère cela avec les exigences 5 et 6 mentionnées précédemment). Autrement dit, d'une manière générale, bien que la « fourniture » à détaxer doive correspondre à une expression définie ( « service de transport de marchandises » ), cette fourniture doit être conforme à l'exigence générale voulant que la fourniture soit liée à l'activité ou série d'activités visée à l'article 7. Quand on considère cet article dans son ensemble, le lien critique requis est que la fourniture soit principalement liée au processus consistant à transporter des produits d'un point d'origine situé au Canada à un endroit hors du Canada, via un autre endroit au Canada. Si la fourniture faisant l'objet du contrat est principalement liée à ce transport, elle doit à mon avis être considérée comme étant effectuée « relativement au » transport en question. Une telle interprétation est conforme à la politique consistant à détaxer des services de transport relatifs à des produits exportés. Le but de la détaxation de tels services est de faire en sorte que des produits canadiens achetés au Canada pour utilisation à l'étranger ne soient pas désavantagés sur le plan de la concurrence en raison d'une majoration de frais de 7 p. 100. Une telle majoration se rapporte au coût des produits et à certains frais d'exportation des produits, y compris le coût de services fournis « relativement au transport » des produits. Les termes et expressions définis (par exemple « service de transport de marchandises » ) qu'on utilise dans l'énoncé des exigences relatives à la détaxation figurant à l'article 7 doivent recevoir une interprétation conforme au but visé. Les services de chargement fournis par l'appelante relativement aux opérations conclues avec Malina sont principalement liés au transport de produits de Malina et sont donc à juste titre décrits comme représentant un « service de transport » .

[26]          La position de l'intimée est que toutes les opérations en cause concernant Malina pour la période de cotisation représentent la fourniture de services antérieurs au transport et que le principal rôle de l'appelante est celui d'une entreprise d'emballage et d'entreposage. L'intimée soutient que de tels services sont consommés au Canada et ne sont pas des services de transport. Bien que la raison sociale ainsi que les documents publicitaires de l'appelante correspondent bel et bien à la façon dont l'intimée décrit l'appelante, les faits de l'espèce concernant les opérations avec Malina indiquent que l'essence des services faisant l'objet du contrat tenait à la réception de produits devant être chargés dans des conteneurs expédiés à l'étranger. Les conteneurs étaient scellés aux fins d'exportation par l'appelante. Les manifestes de l'appelante aidaient à assurer un transport ininterrompu vers l'étranger. Comme je l'ai dit, il s'agit à mon avis de services de transport.

[27]          Comme j'ai conclu que les services fournis par l'appelante à Malina étaient des services de transport, il s'ensuit qu'il s'agissait de services de transport de marchandises. Ainsi, l'appelante est en outre considérée comme étant un « transporteur » pour ce qui est des opérations relatives à Malina.

[28]          Il reste une dernière exigence à laquelle il doit être satisfait pour que les opérations relatives à Malina soient détaxées. Il faut que la fourniture fasse partie du « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » . Cette expression est définie comme suit :

« service continu de transport de marchandises vers l'étranger » Transport d'un bien meuble corporel par un ou plusieurs transporteurs d'un endroit au Canada vers un point à l'étranger ou d'un endroit au Canada vers un autre endroit au Canada d'où il doit être exporté, si, entre le moment où l'expéditeur transfère la possession du bien à un transporteur et celui où le bien est exporté, le bien n'est pas davantage traité, transformé ou modifié au Canada sauf dans la mesure raisonnablement nécessaire à son transport.

[29]          Le terme « expéditeur » est défini comme suit :

« expéditeur » Personne qui transfère la possession du bien meuble corporel expédié au transporteur au point d'origine d'un service continu de transport de marchandises ou d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger, à l'exclusion d'un transporteur du bien qui fait l'objet du service.

[30]          Quoique l'expression « point d'origine » utilisée dans la définition d' « expéditeur » ne soit pas définie dans le contexte d'un « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » , elle est définie dans le contexte d'un « service continu de transport de marchandises » . L'expression « point d'origine » est définie comme suit :

a)             Dans le cas d'un service continu de transport de marchandises, endroit où le premier transporteur dans le cadre du service prend possession du bien transporté;

b)             dans le cas d'un voyage continu, endroit où commence en premier le service de transport de passagers qui fait partie du voyage continu.

[31]          Indépendamment du fait qu'elle n'est pas définie dans le contexte d'un « service continu de transport de marchandises vers l'étranger » , l'expression « point d'origine » (utilisée dans la définition d' « expéditeur » ) pourrait à juste titre être considérée comme désignant l'endroit où le premier transporteur, dans le cadre du service continu de transport de marchandises vers l'étranger, prend possession du bien transporté. La partie de laquelle on prend possession du bien à ce stade est l'expéditeur. Toutefois, il est à noter qu'aucun élément de ces dispositions n'interdit à l' « expéditeur » de garder ou de reprendre le contrôle du bien (ou même d'en reprendre possession) après que le premier transporteur en a pris possession. Par exemple, l'expéditeur peut garder le contrôle contractuel par rapport aux transporteurs faisant partie de la chaîne. Un tel contrôle n'aurait pas d'incidence pour ce qui est de savoir qui est l'expéditeur, de savoir quel serait le point d'origine par ailleurs déterminé ou de savoir si un fournisseur de services était un transporteur. Le fait que Malina organisait le transport des produits à l'établissement de l'appelante, puis, de là, vers une autre destination, ne cause pas de rupture dans le continuum du transport vers l'étranger. On pourrait dire que Malina reprend « possession » des produits pour les mettre en possession d'un autre transporteur (afin d'exercer un contrôle contractuel sur les services de transport), mais cela ne cause pas de rupture dans ce continuum. Le premier transfert de possession au premier transporteur définit le point d'origine du service de transport. Aucun élément des définitions n'indique qu'un nouveau point d'origine est créé chaque fois que l'expéditeur fait appel au transporteur suivant. Le fait qu'il y a des règles en matière de liaison intertransporteur pour traiter de la fourniture de services entre divers transporteurs lorsque l'expéditeur n'a pas conservé un contrôle contractuel direct par rapport aux divers transporteurs (chacun d'eux fournissant un service de transport faisant partie du continuum) ne signifie pas selon moi que l'expéditeur ne peut lui-même passer des contrats avec divers transporteurs sans causer une rupture dans le continuum[15]. Comme je l'ai déjà indiqué, je conclus que Malina mettait des produits en la possession de l'appelante pour la fourniture de services de transport de marchandises. Le fait que ce soit le premier ou le deuxième transporteur auquel on fait ainsi appel n'est pas pertinent. Ce qui est pertinent, c'est que le premier transporteur dans le service continu de transport de marchandises vers l'étranger ne doit pas être considéré comme un transporteur engagé par Malina pour fournir des services de transport de marchandises après que l'appelante a fourni ses services; par exemple, conclure que le premier transporteur dans le service continu de transport de marchandises vers l'étranger était le transporteur ayant pris les conteneurs après que ceux-ci eurent été chargés par l'appelante serait fatal pour l'appel[16]. L'exigence relative au service continu de transport de marchandises vers l'étranger est que le bien exporté ne soit pas remis par l'expéditeur pour être davantage traité, transformé ou modifié, sauf dans la mesure raisonnablement nécessaire à son transport. Dans les notes explicatives du projet de loi aux termes duquel cette disposition a été édictée, soit des notes de mai 1990, on trouve les exemples suivants :

[...] Par exemple, il peut être nécessaire de congeler les produits pour assurer qu'ils parviendront à destination en bon état, ou encore de démonter ou d'emballer des produits au port pour éviter qu'ils soient endommagés pendant leur transport. Dans chacun de ces cas, la transformation ou la modification des produits est considérée comme nécessaire à leur transport et, de ce fait, n'empêche pas que le service de transport intérieur soit considéré comme faisant partie d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger. Par contre, dans le cas, par exemple, d'un transport intérieur de minerai de fer effectué au profit d'un fabricant d'acier, lequel exporte subséquemment l'acier produit à partir du minerai, la transformation du fer en acier n'est pas nécessaire à son transport. Dans cet exemple, par conséquent, on ne considère pas que le transport intérieur du minerai de fer au profit du fabricant d'acier fait partie d'un service continu de transport de marchandises vers l'étranger.

[32]          Ces exemples montrent que, contrairement au fait de livrer un produit à une installation de production, la livraison d'un produit à un établissement d'emballage pour éviter qu'il ne s'endommage pendant le transport ne se veut pas une rupture dans le continuum du transport.

[33]          L'appelante soutenait qu'elle avait pris, à titre de transporteur, possession de produits de Malina et qu'elle avait été le premier ou le deuxième transporteur à ce faire. Si tel est le cas, ses services de transport de marchandises faisaient « partie » du « transport d'un bien meuble corporel par un ou plusieurs transporteurs » d'un endroit au Canada (Calgary ou Nisku) vers un autre endroit au Canada (Montréal) d'où le bien était exporté[17]. Ainsi, les services de transport de marchandises fournis par l'appelante faisaient partie du service continu de transport de marchandises vers l'étranger. Je suis d'accord sur la position de l'appelante. Une fois qu'il a été déterminé que l'appelante est un transporteur fournissant des services de transport de marchandises relativement au transport de produits vers une destination hors du Canada, il s'ensuit que de tels services répondront aux exigences de l'alinéa 7b) si le continuum des services de transport de marchandises n'est pas interrompu. Des services de chargement comme ceux qui étaient fournis par l'appelante à Malina ne représentent pas une interruption dans le transport de marchandises vers l'étranger. Cette conclusion semble tout à fait conforme à la lettre et à l'esprit de la disposition de détaxation en question.

[34]          Les conclusions énoncées ci-devant ne s'appliquent pas à toutes les opérations relatives à Malina. Il y a trois opérations relatives à Malina qui exigent une analyse distincte. Deux de ces opérations concernent l'expédition de produits par air, et la troisième concerne la vente d'un conteneur. Pour ce qui est des envois par air, M^me Taylor a de nouveau témoigné que les services de l'appelante représentaient une partie nécessaire du transport des produits vers la Russie. Tout comme dans le cas du transport par wagon et par bateau, effectué dans des conteneurs de transport océanique, l'expéditeur se fiait aux services spécialisés de l'appelante pour le chargement de ses produits à exporter. La seule différence concernant les opérations relatives au transport par air tenait au fait que le facteur temps était important pour ce qui est de la livraison. Le chargement relatif aux deux envois par avion s'est fait à l'établissement de l'appelante. Les registres relatifs à la durée de l'opération, qui se reflètent dans les factures détaillées, indiquent que des caisses ont été chargées et que, dans un cas, elles ont fait l'objet d'une inspection S.G.S. (et ont probablement été scellées) au dépôt de l'appelante. Bien que la mise en caisse de produits destinés à être transportés puisse dans certains cas être considérée comme un service antérieur au transport[18], je ne peux, d'après les faits de l'espèce et à la lumière de la solide déposition des témoins relativement à la nature des fournitures faites par l'appelante à cet expéditeur, établir une distinction entre des fournitures qui ne diffèrent qu'en raison de calendriers de livraison obligeant l'expéditeur à utiliser occasionnellement des services de transport par avion. L'essence ou la véritable nature de la fourniture dans ces deux opérations demeure inchangée par rapport à ce qu'il en est dans le cas de la fourniture relative à des produits expédiés par bateau. Donc, je conclurais que les opérations relatives au transport par avion sont détaxées.

[35]          En ce qui a trait à la troisième opération, non visée par l'analyse précédente, cette opération concernait uniquement la vente d'un conteneur à Malina. Je ne vois aucune raison de distinguer cette opération des opérations de l'appelante avec Brytex, dont je traiterai sous peu[19]. Donc, une telle opération (correspondant à la facture 811) ne serait pas détaxée.

Les opérations relatives à Mancap

[36]          Dans les 11 opérations relatives à Mancap pour la période de cotisation, l'expéditeur n'a pas remis la déclaration exigée à l'alinéa 7a), précité. Si, comme je le crois, l'essence d'une fourniture dépend en grande partie des intentions et actions de l'expéditeur, la déclaration de ce dernier doit être obtenue à la fois pour répondre à une exigence législative et pour aider à faire une détermination factuelle nécessaire. Outre les différences d'ordre factuel entre les opérations conclues par l'appelante avec Malina (différences pouvant ou non être importantes), le refus de Mancap de remettre la déclaration est très révélateur. En fait, c'est fatal pour l'appel fondé sur l'article 7. On n'a pas fait valoir qu'une autre disposition de détaxation s'appliquait à ces opérations et, de toute façon, la preuve ne semblerait pas étayer l'application de quelque autre disposition de détaxation.

[37]          L'appelante soutenait que la « forme déterminée par le ministre » aux termes de l'alinéa 7a) semblait suspecte et qu'elle peut ne jamais avoir été correctement déterminée. La base de l'argument était que la formule en question figurait seulement dans une publication de Revenu Canada (nouvelle note d'interprétation 28-2, datée de décembre 1998) et qu'une formule correctement déterminée par le ministre devrait également figurer ailleurs, peut-être dans un décret ou dans la gazette. L'intimée n'a pas répondu à cet argument. Pour établir le bien-fondé de l'argument voulant qu'une formule n'ait pas été correctement déterminée par le ministre et que l'exigence de la Loi soit ainsi sans effet, il faut faire plus que simplement affirmer que, si l'on ne peut facilement trouver la formule en question ou que l'on ne puisse découvrir facilement comment elle en est venue à être déterminée, on ne devrait pas être tenu de se conformer au libellé de la Loi. Je note également qu'il semble qu'on peut se procurer la formule en question depuis un certain temps[20]. Quoi qu'il en soit, je n'accueillerais pas l'appel concernant l'une quelconque des opérations relatives à Mancap, en raison de l'omission de Mancap de remettre la déclaration exigée par l'alinéa 7a).

Les opérations relatives à Brytex

[38]          Les deux opérations relatives à Brytex étaient simplement des ventes, par l'appelante, de « conteneurs » de transport océanique. Des lettres non attestées provenant de Brytex, qui ont été consignées en preuve, indiquaient que les conteneurs avaient servi à expédier des « ensembles de construction » en Russie. Les conteneurs ont été facturés par Brytex comme faisant partie des produits exportés. Même si l'on accepte cet élément de preuve, il semble que les conteneurs aient été exportés au cours de l'exportation des produits qui y étaient chargés. Un camion acheté au Canada pour transporter des produits chargés ici est utilisé au Canada même s'il sert de moyen de transport pour exporter de tels produits. Il en va de même de conteneurs intermodaux.

[39]          La preuve indique que, la vente mise à part, l'appelante n'a fourni aucun service à l'égard des ventes de conteneurs à Brytex. Les services de chargement ont été fournis par d'autres. Compte tenu de cette preuve, ces opérations ne peuvent être détaxées selon l'article 7 de la partie VII de l'annexe VI. Elles ne peuvent non plus être détaxées selon l'article 1 de la partie V de l'annexe VI de la Loi. Je n'ai aucune preuve directe indiquant que les conteneurs étaient un produit « exporté » . De plus, il s'agissait de ventes de produits devant être utilisés au Canada pour l'exportation d'autres produits. Que ces produits puissent avoir été tarifés par Brytex comme produits exportés ne peut changer le fait qu'ils ont été utilisés au Canada comme conteneurs pour expédier d'autres produits et qu'ils ont donc été utilisés au Canada avant l'exportation. L'alinéa 1b) de la partie V de l'annexe VI interdit expressément la détaxation d'une telle fourniture aux termes de l'article 1 de cette partie de cette annexe. Cet alinéa exclut les produits utilisés au Canada. Aucune autre disposition de cette partie de cette annexe ne permettrait de considérer que ces opérations sont détaxées.

Pénalités

[40]          M. Iles a témoigné que l'appelante avait demandé au moins deux fois des éclaircissements et des conseils à Revenu Canada au sujet de ses obligations en matière de perception et de versement à l'égard des opérations considérées en l'espèce. On avait dit à l'appelante que les services en question étaient détaxés. Bien que j'accepte ce témoignage et que je concède qu'il est extrêmement complexe et difficile de déterminer les obligations en matière de perception et de versement à l'égard d'opérations comme celles qui sont considérées en l'espèce, je n'accueillerais pas l'appel pour ce qui est de l'imposition de pénalités à l'égard des opérations relatives à Brytex et à Mancap. La défense de diligence raisonnable exige une preuve affirmative qu'on a fait preuve d'une diligence raisonnable pour veiller à ce que des erreurs ne soient pas commises[21]. Des appels téléphoniques et des demandes générales de renseignements, notamment dans des cas complexes, ne sont pas suffisants, et soutenir que faire preuve d'une plus grande diligence pourrait ne pas avoir été fructueux (en raison des complexités du cas) ne saurait excuser le fait de ne pas avoir exercé une diligence raisonnable. Le fait que des déclarations d'expéditeur, dans le cas des opérations relatives à Malina, n'ont été remises que bien après l'exécution des opérations indique bien que l'appelante a manqué de diligence à cet égard. Pour ces motifs, je conclus que la défense de diligence raisonnable ne peut être invoquée à l'égard des opérations relatives à Brytex et à Mancap et à l'égard de la seule et unique opération relative à Malina (soit l'opération correspondant à la facture 811), laquelle est non détaxée selon les conclusions énoncées ci-devant.

Signé à Ottawa, Canada, ce 5^e jour de juin 2001.

« J. E. Hershfield »

J.C.C.I.

Traduction certifiée conforme ce 26^e jour de mars 2002.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Philippe Ducharme, réviseur

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

2000-1606(GST)I

ENTRE :

BAM PACKAGING LTD.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Appel entendu le 6 février 2001, à Edmonton (Alberta), par

l'honorable juge J. E. Hershfield

Comparutions

Avocat de l'appelante :               M^e Donald N. Cherniawsky

Avocate de l'intimée :                 M^e Deborah Horowitz

JUGEMENT

          L'appel interjeté à l'encontre de la cotisation établie en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise pour la période allant du 1^er mai 1994 au 31 janvier 1998 est accueilli à l'égard des opérations avec Malina Trading Co. Limited, sauf l'opération correspondant à la facture numéro 811 en date du 10/03/97, et la cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci-joints.

          L'appelante n'a droit à aucune autre mesure de redressement.

Signé à Ottawa, Canada, ce 5^e jour de juin 2001.

« J. E. Hershfield »

J.C.C.I.

Traduction certifiée conforme

ce 26^e jour de mars 2002.

Philippe Ducharme, réviseur

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