[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Date: 20010516
Dossier: 2000-4679-IT-I
ENTRE :
HAMCHAND KUMAR GOORAH,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Pour l'appelant : L'appelant lui-même
Avocat de l'intimée : Me James Rhodes
Motifs du jugement
(Prononcés oralement à l'audience le 27 avril 2001
à Toronto (Ontario).)
La juge Campbell
[1] Il s'agit d'un appel portant sur les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 de l'appelant.
[2] L'appelant a déclaré un revenu total, pour les années d'imposition 1995 et 1996, de 61 692 $ et de 62 392 $, respectivement. Il a déclaré un revenu total, pour l'année d'imposition 1997, de 27 068,28 $ après avoir déduit une perte de 26 492,83 $, découlant de la disposition d'actions et de fonds communs de placement, à titre de perte d'entreprise nette.
[3] Une cotisation a été établie à l'égard de l'appelant pour les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 au moyen d'avis de cotisation datés du 2 mai 1996, du 17 avril 1997 et du 17 août 1998, respectivement.
[4] Dans une lettre datée du 29 juin 1998, l'appelant a produit une divulgation volontaire d'un revenu qu'il n'avait pas déclaré auparavant pour les années d'imposition 1995 et 1996 et il a demandé une rectification afin d'inclure un revenu et des dépenses d'entreprise.
[5] Dans une lettre datée du 23 juin 1998, l'appelant a demandé que sa déclaration de revenu T1 soit modifiée afin d'inclure son revenu et ses dépenses d'entreprise.
[6] En établissant une nouvelle cotisation à l'égard de l'appelant pour ces années d'imposition, le ministre a inclus le revenu d'entreprise brut et le revenu d'entreprise net pour chacune de ces années. En établissant de nouveau une nouvelle cotisation à l'égard de l'appelant pour ces années, le ministre a reclassé comme un revenu d'emploi le revenu d'entreprise brut déclaré, a rejeté les dépenses d'entreprise déduites et a procédé à d'autres modifications, plus précisément exposées dans la réponse de l'intimée. La perte subie lors de la disposition des actions et des fonds communs de placement de 26 493 $ rejetée à titre de revenu au cours de l'année d'imposition 1997 a été reclassée comme relevant du compte de capital, et le montant de 33 805 $ a été accordé à titre de perte en capital.
Faits
[7] L'appelant était employé à plein temps pendant les années d'imposition 1996, 1997 et 1998, par Pharma Plus Drug Mart. Pendant ces années, il a également travaillé en tant que pharmacien à temps partiel pour Southgate Pharmacy ( « Southgate » ). En 1998, Southgate a fait l'objet d'une vérification, et, à cette époque, l'appelant a produit une divulgation volontaire du revenu non déclaré provenant de Southgate.
[8] Pour ce qui est du revenu provenant de Southgate, l'appelant a prétendu être un travailleur indépendant et a déduit des dépenses de 9 552 $, de 10 898 $ et de 6 981 $ au cours des années d'imposition 1995, 1996 et 1997, respectivement. Selon la décision RPC/AE, l'appelant était un employé de Southgate, qui oeuvrait comme pharmacien à temps partiel, et le revenu qu'il tirait de Southgate constituait un revenu d'emploi. Un contrat conclu entre l'appelant et M. A. Kassam, le propriétaire de Southgate Pharmacy, a été déposé sous la cote A-1. Ce document d'une page indique que les services de l'appelant à titre de pharmacien sont offerts sur demande et que l'appelant doit fournir ses propres fournitures et uniformes, prévoir son moyen de transport ainsi qu'effectuer lui-même les retenues salariales. La durée, la date et la rémunération ont été déterminées d'un commun accord.
[9] L'appelant a indiqué dans son témoignage que M. Kassam l'appelait lorsqu'il avait besoin de ses services à la pharmacie et l'appelant choisissait de travailler ou non, selon sa propre disponibilité.
[10] L'appelant a déclaré qu'en tant que pharmacien, il était inscrit et avait un permis émis en vertu des lois de l'Ontario. Il a commencé à travailler pour Southgate à la fin de 1994, mais il n'a pas déclaré son revenu pour les années 1994 et 1995. Une divulgation volontaire a été produite en 1998. L'appelant a déclaré qu'il savait qu'il devait déclarer ce revenu, mais qu'il ne disposait pas d'assez de dossiers et de documents à l'époque.
[11] L'intimée a produit en preuve un questionnaire d'entreprise rempli par l'appelant. A la question 10 de ce questionnaire, l'appelant a répondu « N/A » à la question [TRADUCTION] « Veuillez fournir une projection détaillée de la manière dont vous avez l'intention d'exploiter vos activités commerciales pour en faire une entreprise rentable ? » .
[12] L'appelant a déclaré que « N/A » pouvait signifier « not applicable » ( « sans objet » ) ou « not available » ( « non disponible » ) sans autre explication. Toutefois, il a répondu « N/A » , à plusieurs autres questions du questionnaire, et il semblerait raisonnable, à la lecture de l'ensemble du document, qu'il ait voulu dire « not applicable » ( « sans objet » ).
[13] En 1995, en 1996 et en 1997, l'appelant recevait environ 27 $ l'heure pour ce travail à temps partiel. Il n'y avait pas d'autres versements de primes ou de commission.
[14] Lorsque l'appelant travaillait, il était le seul pharmacien de service et il ne pouvait pas quitter le magasin avant la fin de ses heures de travail convenues.
[15] Southgate fournissait à l'appelant un ordinateur ainsi que des livres et des documents de référence, qui étaient exigés par la loi. L'appelant a déclaré qu'il n'était pas certain si les documents de référence étaient à jour et qu'il lui revenait en fin de compte de suivre les derniers développements dans son domaine, ce qui signifiait qu'il devait avoir un ordinateur et un bureau à la maison.
[16] L'appelant a reconnu que Southgate se chargeait de l'éclairage, du chauffage, du loyer, de l'approvisionnement de médicaments et des étiquettes préimprimées pour les médicaments, mais qu'il devait lui-même avoir les fournitures, les stylos, les blocs-notes pour écrire les ordonnances des médecins par téléphone et les uniformes. Lorsqu'on lui a posé des questions, par exemple, sur la fourniture des stylos, l'appelant a déclaré qu'il préférait avoir ses stylos favoris.
[17] L'appelant s'est rappelé avoir discuté avec le propriétaire de Southgate au sujet d'une assurance contre le risque, et le propriétaire lui avait dit qu'il devrait souscrire sa propre assurance. L'appelant a déclaré qu'il n'avait jamais cherché à s'informer davantage pour savoir s'il était couvert par Southgate pour des erreurs possibles. Il a affirmé qu'il avait déduit de leur conversation qu'il ne l'était probablement pas. Toutefois, l'appelant, qu'il soit couvert ou non par Southgate, n'a jamais cherché à obtenir sa propre assurance.
[18] À l'occasion, l'appelant déposait une ordonnance à la fin de sa journée de travail, en rentrant chez lui, mais il n'a jamais été payé en supplément pour ce service.
Questions
[19] Je suis saisie de quatre questions. La première est celle de savoir si l'appelant était un employé de Southgate assujetti à un contrat de louage de services ou s'il offrait ses services aux termes d'un contrat d'entreprise à titre d'entrepreneur indépendant. Si je décide que l'appelant est un employé, je dois alors décider s'il a le droit de déduire les frais de repas, de véhicule à moteur et de bureau à domicile de son revenu d'emploi. Subsidiairement, si je conclus que l'appelant est un entrepreneur indépendant, il a alors le droit de déduire ces frais de son revenu d'entreprise. La troisième question est celle de savoir si l'appelant se livre au commerce d'actions, de valeurs et de fonds communs de placement. La dernière question est celle de savoir si l'appelant a droit à des déductions d'intérêt pendant les années d'imposition respectives en vertu de l'alinéa 20(1)c) de la Loi.
Analyse
[20] Le ministre soutient que le revenu de l'appelant provenant de Southgate était un revenu d'emploi pendant les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 et que les montants reçus par l'appelant constituaient donc un revenu d'emploi en vertu de l'article 5. L'appelant prétend être un travailleur indépendant en ce qui concerne le revenu provenant de Southgate et ne souscrit pas à la décision RPC/AE selon laquelle il était un employé. Il soutient que cette décision n'a pas tenu compte du type de profession qu'il exerce.
[21] Il a été décidé que l'appelant était un employé pour les raisons suivantes :
(1) En tant qu'employeur, Southgate exerçait un contrôle sur l'appelant et son travail parce que :
a) l'employeur déterminait les heures de travail;
b) l'appelant était tenu de fournir les services lui-même;
c) l'appelant n'embauchait pas d'autres personnes pour effectuer son travail;
d) l'employeur a établi la clientèle de l'appelant.
(2) L'employeur fournissait les instruments de travail et l'équipement nécessaires pour effectuer le travail.
(3) Les conditions d'emploi de l'appelant ne lui permettaient pas de réaliser de profit ni de courir un risque de perte parce que l'appelant :
a) ne fixait pas le prix de vente des marchandises offertes;
b) ne conservait pas un inventaire des documents qu'il utilisait pour effectuer le travail;
c) recevait un salaire horaire fixe pour les services qu'il fournissait.
(4) La nature du travail que l'appelant accomplissait fait partie intégrante de l'entreprise de l'employeur.
[22] Pour décider si un accord de travail en particulier constitue un contrat de louage de services et, par conséquent, une relation employeur-employé, ou un contrat d'entreprise et, par conséquent, une relation avec un entrepreneur indépendant, la Cour se fonde sur la manière qui a clairement été énoncée dans l'arrêt Wiebe Door Services Ltd. c. M.R.N., [1986] 3 C.F. 553 (87 DTC 5025). Il s'agit de la cause décisive concernant cette question, et elle indique clairement qu'il faut formuler une décision après avoir déterminé « quelle relation globale les parties entretiennent entre elles » .
[23] Un juge de première instance doit essentiellement soupeser avec soin tous les faits en ayant recours aux facteurs et aux critères élaborés dans l'affaire Montreal v. Montreal Locomotive Works Ltd. et al [1947] 1 D.L.R. 161. Dans cette affaire, lord Wright a élaboré un critère composé des quatre parties intégrantes suivantes : (1) le contrôle; (2) la propriété des instruments de travail; (3) les chances de bénéfice et les risques de perte; (4) l'intégration.
[24] En citant l'affaire Wiebe Door comme la cause décisive concernant cette question, la Cour d'appel fédérale, dans l'affaire Moose Jaw Kinsmen Flying Fins Inc. c M.R.N., C.A.F., no A-531-87, 15 janvier 1988 (88 D.T.C. 6099), a déclaré ce qui suit :
[...] nous considérons les critères comme des subordonnés utiles pour peser tous les faits relatifs à l'entreprise de la requérante. C'est maintenant l'approche appropriée et préférable pour la très bonne raison que dans une cause donnée, [...] un ou plusieurs des critères peuvent être peu ou pas applicables. Pour rendre une décision, il faut donc considérer l'ensemble de la preuve en tenant compte des critères qui peuvent être appliqués et donner à toute la preuve le poids que les circonstances peuvent exiger.
[25] Pour ce qui est du premier critère du « contrôle » , il est évident qu'il prend la forme d'un contrat conclu entre Southgate et l'appelant lui-même en ce qui concerne les services de ce dernier à titre de pharmacien. Le contrat portait sur ses services, ce que lui seul peut offrir. Cette entente a été élaborée de manière à ce que les services de l'appelant soient offerts « sur demande » . On ne mentionne pas d'autres pharmaciens ou employés pouvant exécuter le contrat.
[26] L'appelant a soutenu qu'il avait le contrôle ultime parce qu'il pouvait décider de ne pas accepter l'offre de travail si Southgate l'appelait. Je ne crois pas que cela signifiait que le contrôle ultime revenait à l'appelant. Southgate établissait le contact lorsque les services de l'appelant étaient nécessaires. Une fois que l'appelant acceptait l'offre et commençait sa période de travail, il devait rester sur place et faire ses heures jusqu'à ce que sa période de travail soit terminée. Il a raconté un incident où, pour cause de maladie dans la famille, il avait souhaité partir avant la fin de sa période de travail, mais, avant de pouvoir le faire, il avait appelé M. Kassam, le propriétaire de Southgate, afin que celui-ci vienne le remplacer.
[27] Tout comme l'avocat de l'intimée, j'estime que si l'appelant exerçait un contrôle, il ne s'agissait que du contrôle de la question de savoir s'il acceptait une période de travail. Une fois que l'appelant avait commencé sa période de travail toutefois, il n'avait pas de contrôle sur les heures travaillées.
[28] L'appelant a effectué des livraisons à quelques reprises après sa période de travail et il s'est acquitté de cette obligation supplémentaire sans être rémunéré. Cela est révélateur de l'existence d'une relation employeur-employé. L'appelant touchait un taux horaire déterminé par le nombre d'heures travaillées. Southgate décidait des heures qui seraient travaillées une fois que les périodes de travail étaient acceptées.
[29] La preuve indique que le taux horaire était fondé sur les normes du marché, puis convenues par contrat. Southgate contrôlait le montant que l'appelant recevait, et il en a été ainsi pendant les trois années en litige, puisque le taux du marché est fondamentalement demeuré le même. Si des assistants étaient nécessaires sur le lieu de travail, ils étaient embauchés par Southgate, et non par l'appelant. Ce dernier est une personne hautement qualifiée, qui est soumise à des règlements et à des lignes directrices. C'est en vertu de ces lignes directrices que Southgate demandait à l'appelant d'exercer ses fonctions. L'appelant pouvait exercer un certain contrôle sur les menus détails de son travail, comme la manière d'exécuter les ordonnances, mais c'est Southgate qui avait en bout de ligne le droit d'exercer le contrôle.
[30] Pour ce qui est du deuxième facteur de ce critère composé de quatre parties intégrantes, c'est-à-dire la propriété des instruments de travail, l'employeur, Southgate, fournissait tout le matériel nécessaire, à l'exception des uniformes ainsi que d'un système informatique plus complet, dont, selon ses dires, l'appelant avait besoin à la maison afin de se tenir au courant des nouvelles dans son domaine. L'appelant a également mentionné un stylo et des blocs-notes, il a toutefois donné l'impression qu'ils lui étaient fournis, même s'ils n'étaient pas du type ou de la qualité qu'il souhaitait utiliser.
[31] Outre ce qui précède, Southgate fournissait un système informatique, des renseignements et de la documentation ainsi que des médicaments. Il était évident que la clientèle était celle de Southgate. Les articles de base dont l'appelant avait besoin afin d'exercer ses fonctions étaient fournis par l'employeur, Southgate, dans l'établissement de ce dernier. Les services que l'appelant offrait étaient ses connaissances personnelles, et c'est pourquoi il a été embauché.
[32] En ce qui concerne le troisième facteur, la chance de bénéfice ou le risque de perte, l'appelant n'a pas reçu de prime ni de commission. Sa rémunération était fondée uniquement sur un taux horaire, lequel était fixé par le taux du marché. On a déduit que c'était ce qu'un pharmacien obtiendrait en tant qu'employé, et, en réalité, la preuve donne à penser que c'est ce qui s'est produit au cours de la période de trois ans. L'appelant pouvait augmenter son bénéfice en travaillant plus d'heures, mais cela tenait aux offres de travail que Southgate lui faisait et était en outre limité du fait qu'il travaillait à plein temps auprès d'une autre pharmacie.
[33] Le contrat signé avec Southgate prévoyait que les services personnels de l'appelant étaient retenus en tant que pharmacien, et que la rémunération de ce dernier était basée uniquement sur ce facteur et sur aucun autre.
[34] Je rappelle également la réponse fournie à la question 10 de la page 4 du questionnaire d'entreprise que l'appelant a rempli. Sa réponse « N/A » à cette question n'est pas celle qu'un entrepreneur indépendant exploitant sa propre entreprise donnerait normalement. L'appelant recevait sa rémunération horaire peu importe sa productivité ou le succès de l'entreprise.
[35] En ce qui concerne le facteur lié au risque, l'appelant a avancé qu'il a assumé le risque, puisqu'il n'avait souscrit aucune assurance. La preuve que l'appelant a fournie en l'espèce n'était ni claire ni satisfaisante. Il n'y avait pas de preuve explicite quant à savoir si Southgate possédait une assurance pour couvrir l'appelant. L'appelant n'a jamais cherché à s'informer au sujet de la police de l'employeur. L'entente entre eux n'aborde pas ce point. Je conclus que l'appelant n'a pas souscrit d'assurance parce qu'il savait bien qu'il n'y avait aucun risque pour lui personnellement, sinon il aurait à tout le moins entrepris d'autres démarches en vue d'examiner la question, les polices, les coûts, etc.
[36] Enfin, il reste le quatrième facteur, le critère de l'intégration. Je fais référence à l'affaire Hennick c. Canada, [1995] A.C.F. 294, dans laquelle la Cour d'appel fédérale a conclu que le travail que l'intimée effectuait faisait partie intégrante du programme du Conservatoire. L'entreprise d'enseignement de la musique était en fin de compte l'entreprise de l'intervenant et non celle de l'intimée, cette dernière n'était qu'un des professeurs qui contribuaient à la réputation de l'établissement.
[37] Il s'agit d'une affaire semblable à celle en l'espèce. Si l'appelant effectuait sa période de travail, il recevait un taux horaire, mais c'est Southgate qui en bénéficiait. L'appelant ne demeurait qu'un pharmacien parmi d'autres (dont certains travaillaient à plein temps, et d'autres, à temps partiel) qui travaillait au service de Southgate et sous le contrôle ultime de Southgate.
[38] L'appelant n'a pas fourni suffisamment de preuves pour réfuter les motifs énoncés dans la décision RPC/AE. Après avoir examiné la relation globale que les parties entretiennent entre elles, je conclus que l'appelant était au service de Southgate Pharmacy comme son employé et qu'il a gagné un revenu d'emploi, puisque les motifs mentionnés dans la décision remplissent les conditions établies dans l'affaire Wiebe Door.
[39] La deuxième question, la déductibilité des dépenses découlant de son revenu d'emploi, est régie par l'article 8 de la Loi. J'ai conclu que l'appelant était un employé et qu'il avait gagné un revenu d'emploi. La question que je dois trancher est celle de savoir s'il a droit à des déductions en vertu de l'article 8.
[40] L'imposition d'un revenu d'emploi s'effectue sur le revenu « brut » sans déduction, à moins que la déduction ne soit expressément autorisée.
[41] Le paragraphe 8(2) restreint la déduction des dépenses découlant du revenu d'emploi à celles qui sont expressément autorisées par la Loi. L'appelant a déclaré qu'il avait engagé ces dépenses afin de gagner un revenu de commissions.
[42] Dans ses hypothèses, le ministre déclare que l'appelant n'était pas tenu de maintenir un bureau à la maison ni de payer des frais de véhicule à moteur dans l'exercice de ses fonctions. Le ministre a également soutenu que l'appelant n'était pas normalement tenu d'exercer les fonctions liées au bureau et à l'emploi ailleurs qu'au lieu d'affaires de l'employeur.
[43] L'avocat de l'intimée m'a signalé l'alinéa 8(1)f) et les affaires Verrier c. La Reine, [1989] 2 C.F. 71 (88 D.T.C. 6478) et McKee c. La Reine, C.A.F., no A-1041-88, 2 mars 1990 (90 D.T.C. 6205). Cet alinéa crée un avantage spécial pour les vendeurs à commission habituellement tenus d'exercer leurs fonctions ailleurs qu'au lieu d'affaires de leur employeur. Les faits n'établissent tout simplement pas que l'appelant est un vendeur à commission en vue de l'application de cet alinéa.
[44] L'entente conclue entre l'appelant et Southgate ne mentionnait pas le maintien par l'appelant d'un bureau à sa résidence. De plus, rien dans la preuve n'indiquait que l'appelant avait besoin d'un bureau dans sa maison afin de s'acquitter correctement de ses fonctions chez Southgate. Il a déclaré qu'il avait besoin de ce bureau à la maison afin de se tenir personnellement au courant des récents progrès au sein de sa profession.
[45] L'entente mentionne que l'appelant doit fournir son propre moyen de transport, cependant, à l'exception d'un véhicule qui lui servirait à se rendre au travail et à en revenir, il n'avait pas besoin d'un véhicule pendant ses périodes de travail. Il déposait des ordonnances à de rares occasions, mais il a indiqué dans son témoignage que c'était lorsqu'il rentrait chez lui.
[46] L'appelant n'a pas présenté suffisamment de preuves pour démontrer qu'il était tenu de maintenir un bureau à la maison et de payer des frais de véhicule à moteur afin d'exercer ses fonctions ailleurs qu'au lieu d'affaires de l'employeur.
[47] Je suis convaincue, selon les faits, que toute référence à un moyen de transport dans l'entente écrite n'était qu'une allusion au fait que l'appelant devait fournir son propre moyen de transport pour aller travailler chez Southgate et en revenir.
[48] Pour qu'un repas soit déductible aux termes du paragraphe 8(4), il doit être pris alors que l'employé doit s'absenter durant une période d'au moins douze heures de la municipalité dans laquelle est situé l'établissement de l'employeur où il se présente habituellement pour son travail. Pour l'application du paragraphe 8(4), « habituellement » signifie « dans la plupart des cas » , « normalement » ou « en règle générale » . Encore une fois, il n'y a eu absolument aucune preuve pour soutenir une telle déduction.
[49] Le ministre a également rejeté la déduction de cotisations annuelles de membre d'association professionnelle du revenu pour les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 au sens du sous-alinéa 8(l)i)(i).
[50] L'appelant a allégué avoir payé ces dépenses afin de continuer à recevoir des revues provenant du Royaume-Uni. Ces cotisations annuelles de membre d'association professionnelle ne servaient pas au maintien de son statut professionnel reconnu par la loi et elles n'ont donc pas été correctement incluses à titre de déduction du revenu pendant ces années.
[51] Je me penche maintenant sur la troisième question, qui est celle de savoir si l'appelant se livre au commerce d'actions, de valeurs et de fonds communs de placement.
[52] Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1997, l'appelant a déclaré un revenu total de 27 068,28 $ après avoir déduit une perte de 26 492,83 $, découlant de la disposition d'actions et de fonds communs de placement, à titre de perte d'entreprise nette.
[53] Le ministre a soutenu que l'appelant ne se livrait pas au commerce d'actions, de valeurs et de fonds communs de placement et a en conséquence rejeté la perte et il a considéré qu'il s'agissait d'un compte de capital. Le montant de 33 805 $ a été accordé à titre de perte en capital, la perte en capital nette étant de 25 353 $.
[54] La question de fait à être tranchée en l'espèce est celle de savoir si les pertes qui découlent de la disposition des actions et des fonds communs de placement sont des pertes au titre du revenu ou du compte de capital.
[55] L'avocat de l'intimée m'a rappelée la décision de la Cour suprême dans l'arrêt Irrigation Industries Ltd. v. M.N.R., 62 D.T.C. 1131. Cette affaire concernait l'achat et la revente isolés, à profit, d'actions d'une société minière. La Cour suprême a conclu, d'après les faits, que la transaction ne constituait pas un projet comportant un risque de nature commerciale et qu'en conséquence, le profit constituait un gain en capital.
[56] Le juge Cartwright a résumé les propositions générales qui ont été formulées dans l'affaire M.N.R. v. Taylor, 56 D.T.C. 1125, afin de déterminer si une transaction particulière constituait un projet comportant un risque de nature commerciale. Comme la cotisation en litige était fondée sur l'hypothèse selon laquelle l'appelant ne se livrait pas au commerce d'actions, la Cour doit examiner la question de savoir si les opérations relatives aux actions de l'appelant étaient telles qu'elles correspondaient à l'exploitation d'une entreprise.
[57] L'article 11 du Bulletin d'interprétation - Transactions de valeurs mobilières (29 février 1984), sous l'intitulé « Dispositions de valeurs mobilières - Revenu ou capital » , énumère des facteurs dont il faut tenir compte pour déterminer si la conduite du contribuable laisse supposer qu'il exploite une entreprise.
[58] La section de première instance de la Cour fédérale a examiné des facteurs semblables dans l'affaire Happy Valley Farms Ltd. c. La Reine, C.F. 1re inst., no T-6632-82, 16 juillet 1986 (86 D.T.C. 6421) dans le cadre de la vente d'une terre, plutôt que la vente d'actions. Pour décider si un gain ou une perte a un caractère de revenu ou de capital, la Cour a indiqué que la question de l'intention était l'élément qui influençait en général la conclusion des tribunaux.
[59] Pour que l'appelant puisse déclarer une perte d'entreprise à la disposition de ces fonds communs de placement et actions, un élément commercial doit y être rattaché. Je crois que la preuve est claire en l'espèce. L'appelant n'exploite pas une entreprise. Par conséquent, il s'agit maintenant de se demander s'il a acheté ces fonds dans le cadre d'un projet comportant un risque de nature commerciale.
[60] Le juge Martland, dans l'affaire Irrigation Industries Ltd. v. M.N.R., a déclaré ce qui suit :
[TRADUCTION]
Il est difficile de concevoir un cas d'achat de titres dans lequel l'acheteur n'aurait pas au moins en partie l'intention de revendre ces derniers si leur valeur augmentait au point où leur vente paraîtrait financièrement souhaitable. Si tel est le cas, alors l'achat et la revente de titres doivent constituer un projet comportant un risque de caractère commercial, à moins que l'on n'essaie de vérifier si l'intention principale au moment de l'achat était de garder les titres ou de les vendre. Toutefois, il faut alors faire face à la difficulté mentionnée par mon collègue Cartwright : le régime d'imposition doit être déterminé par la recherche de l'intention subjective principale de l'acheteur au moment de l'achat.
Je ne peux pas admettre que la question de savoir si une transaction isolée sur des titres constitue un projet comportant un risque de caractère commercial puisse être tranchée selon ce seul critère. À mon avis, on ne peut pas dire qu'une personne qui place de l'argent dans une entreprise en achetant une seule fois des actions d'une compagnie, hors du cadre de ses activités habituelles, se soit engagée dans un projet comportant un risque de caractère commercial du simple fait que l'achat était spéculatif, parce qu'à ce moment-là elle n'avait pas l'intention de garder les actions indéfiniment, mais avait l'intention, si possible, de les revendre à profit dès que possible. Je pense qu'il faut plus d'éléments de nature « commerciale » qu'en l'espèce pour conclure qu'il s'agissait d'un projet comportant un risque de caractère commercial. [...]
[61] L'analyse des facteurs et de la preuve ainsi que des actions du contribuable qui justifient ces projets nécessite plus que l'examen de la déclaration du contribuable ou de ce en quoi elle consistait.
[62] L'affaire Irrigation Industries se poursuit ainsi :
[TRADUCTION]
Les actions se trouvent dans une situation différente parce qu'elles constituent un bien dont l'achat, en lui-même, est un investissement. En elles-mêmes, elles ne sont pas des articles de commerce; elles représentent plutôt un intérêt dans une corporation créée dans un but commercial. Leur acquisition est une méthode bien reconnue d'investir du capital dans une entreprise commerciale.
[63] Il existe une présomption lorsqu'une personne achète des actions que celles-ci constituent un moyen d'investissement ayant un caractère de capital et, lorsqu'elle s'intéresse à des fonds communs de placement, il s'agit davantage d'un indice que la personne n'achète pas sur une base spéculative dans une compagnie, mais qu'elle possède de nombreuses actions de différentes compagnies. Une telle présomption peut être réfutée si suffisamment de facteurs sont produits afin d'illustrer que le contribuable participait à un projet comportant un risque de nature commerciale.
[64] L'affaire Mandryk c. La Reine, C.F. 1er inst., no T-2582-86, 6 décembre 1988 (89 D.T.C. 5062) signale cette présomption, mais précise que le contribuable peut la réfuter.
[65] Dans la présente affaire, j'examine une transaction isolée portant sur un fonds commun de placement, détenu pendant plus d'une année. L'appelant a déclaré qu'il l'avait acheté en se basant sur des rumeurs de l'époque qui correspondait à la période du battage entourant l'affaire Bre-X.
[66] Le relevé de portefeuille de titres en date du 30 juin 1996 d'un fonds de métaux précieux de la Scotia Excelsior a été déposé en preuve. Il comportait un examen de portefeuille ainsi formulé :
[TRADUCTION]
Malgré la force du marché, nous sentions que les évaluations devenaient excessives. Nous avons adopté une structure plus défensive, ce qui a permis de réaliser un bénéfice dans un certain nombre d'investissements d'exploration et d'assurer la consolidation de notre trésorerie.
La position de trésorerie à court terme du fonds demeure élevée puisque nous permettons à la ferveur spéculative du marché de s'apaiser. Comme les évaluations des titres métalliques et aurifères deviennent plus attrayantes, nous projetons de revenir à une position plus totalement engagée.
[67] Cette position explicite relative au portefeuille et à l'objectif est contraire à l'intention déclarée de l'appelant, qui était la spéculation des valeurs aurifères. Le fonds s'était éloigné de cette base et avait amélioré sa position de trésorerie.
[68] Je suis d'accord avec l'avocat de l'intimée pour dire qu'il s'agirait d'un investissement insatisfaisant compte tenu de l'intention déclarée de l'appelant. Ce portefeuille paraîtrait viser le long terme, puisque l'intention déclarée était d'abandonner des investissements spéculatifs et d'instaurer une stabilité grâce à sa position de trésorerie à court terme. Cet examen du portefeuille est incompatible avec l'intention de l'appelant de faire de la spéculation à court terme.
[69] Le relevé du portefeuille de titres en date du 31 décembre 1996, déposé en preuve, précise son intention de la manière suivante :
[TRADUCTION]
La structure actuelle du fonds met l'accent sur les questions plus vastes relatives à la capitalisation et sur les producteurs d'or en quête de croissance. En dépit de l'agitation occasionnelle générée par les zones d'exploration spéculatives, l'engagement du fonds dans de telles zones demeurera à un niveau réduit jusqu'au retour d'un meilleur environnement en matière de risque et de rendement.
[70] Selon ce libellé, il est impossible de conclure qu'il s'agit d'un fonds qui est d'une quelconque manière spéculatif. L'objectif de ce fonds est la croissance, ce qui appuie le fait qu'il s'agit d'un produit d'investissement.
[71] L'affaire Happy Valley Farms Ltd. établit les critères qui doivent servir à déterminer si un gain a le caractère d'un revenu ou d'un capital. Ces critères comprennent ce qui suit :
1. La nature du bien qui est vendu. Presque tous les biens, quels qu'ils soient, peuvent être acquis pour qu'on en fasse le commerce, mais certains genres de biens, comme les produits manufacturés, qui sont en général commercialisés seulement, font rarement l'objet d'un investissement. Il y a plus de chances pour qu'un bien qui ne rapporte à son propriétaire aucun revenu ou qui ne lui procure aucune satisfaction personnelle du simple fait qu'il lui appartient soit acquis afin d'être vendu que le bien qui rapporte pareille (sic) revenu ou procure pareille satisfaction.
2. La durée de la possession. En règle générale, les biens destinés à faire l'objet d'un commerce sont convertis en espèces peu de temps après avoir été acquis. Néanmoins, il existe de nombreuses exceptions à cette règle générale.
3. La fréquence ou le nombre d'opérations similaires effectuées par le contribuable. Si des biens d'une catégorie particulière ont été vendus à maintes reprises pendant un certain nombre d'années ou si plusieurs ventes ont eu lieu vers la même époque, on peut présumer qu'il s'agissait d'opérations commerciales.
4. Les améliorations faites sur le bien converti en espèces ou se rapportant à pareil bien. Si le contribuable s'efforce de mettre le bien dans un état qui lui permettre (sic) de le vendre plus facilement pendant qu'il en est propriétaire, ou s'il fait un effort particulier afin de trouver ou d'attirer des acheteurs (par exemple, en ouvrant un bureau ou en faisant de la publicité), la chose tend à prouver l'existence d'une opération commerciale.
5. Les circonstances qui ont entraîné la vente du bien. Il peut exister certaines explications, comme un cas urgent ou une occasion nécessitant de l'argent en espèces, qui feront qu'il sera impossible de conclure que le bien a initialement été acquis à des fins commerciales.
6. Le motif. Dans tous les cas de ce genre, le motif du contribuable est toujours pertinent. L'intention au moment de l'acquisition d'un bien, déduite à partir de circonstances et de la preuve directe, constitue l'un des éléments les plus importants aux fins de la détermination de la question de savoir si un gain constitue un revenu ou s'il est imputable au capital.
[72] L'affaire Happy Valley Farms, après avoir dressé la liste de ces critères, précise que :
Tous les facteurs précités ont été examinés par les tribunaux, mais c'est le dernier facteur, soit le motif ou l'intention, qui a été le plus étudié. Ce facteur, en plus de l'examen du comportement du contribuable dans son ensemble lorsqu'il avait le bien en sa possession, constitue ce qui, en fin de compte, influe sur la conclusion de la Cour.
[73] En ce qui concerne le premier critère, la nature du bien qui est vendu, l'objectif déclaré de ce fonds était de s'éloigner des titres spéculatifs et de se rapprocher davantage des investissements plus sûrs dans la croissance des produits. En l'espèce, il ne s'agissait pas d'un titre dans une compagnie, mais plutôt d'un fonds commun de placement, qui détenait différents titres en différentes proportions. Je suis du même avis que l'avocat de l'intimée qui a déclaré qu'un fonds commun de placement de par sa nature vise à offrir une sécurité par l'entremise de multiples compagnies, de sorte que, si l'une d'elles fait faillite, le fonds dans son ensemble est toujours viable.
[74] Pour ce qui est du deuxième critère, la durée de la possession, l'appelant a détenu le fonds commun de placement pendant plus d'un an. Bien qu'il ait déclaré qu'il souhaitait réaliser un profit rapide, il a détenu ce fonds pendant plus d'un an. L'appelant ne savait pas exactement quel était le taux de croissance du fonds, mais il savait que ce fonds avait réalisé un profit. Cela était révélateur d'une intention à long terme.
[75] En ce qui concerne le troisième critère, la fréquence ou le nombre d'opérations similaires effectuées par le contribuable, il n'y a pas de fréquence ou d'opérations similaires en l'espèce. Ce critère en lui-même ne suffit pas à faire pencher la balance. Il faut envisager tous les éléments.
[76] Le quatrième critère, les améliorations apportées au bien converti en espèces ou se rapportant à pareil bien, s'applique davantage à un terrain. Les fonds communs de placement sont, en raison de leur nature, habituellement gérés par des professionnels, et des frais sont imposés à cette fin. À l'examen des portefeuilles, il est possible de constater que des gestionnaires professionnels achetaient des titres de croissance et évitaient les titres spéculatifs. Je suis d'accord avec l'avocat de l'intimée pour dire que l'appelant n'a pas dans l'ensemble démontré que les métaux précieux constituaient des valeurs spéculatives à l'époque. Aucune preuve n'a été présentée relativement au pourcentage de titres que le fonds commun de placement détenait quant aux producteurs d'or, d'argent ou de platine. Rien n'indique que des efforts ont été faits pour décider que ce fonds constituait le choix approprié. La preuve révèle que l'appelant n'a fait rien d'autre que d'acheter le fonds. Aucune démarche n'a été entreprise afin de modifier le fonds à la lumière des objectifs déclarés du portefeuille. D'autre part, des négociateurs se renseignent quant aux rumeurs circulant sur le marché et au marché en général et effectuent des recherches, etc. L'appelant a cité des motifs économiques pour expliquer la raison de son choix d'un fonds commun de placement. Pourtant, il a investi environ 60 000 $, ce qui serait certainement suffisant pour acheter dans un but spéculatif.
[77] Le critère 5 examine les circonstances qui ont entraîné la vente du bien. La vente n'a eu lieu ni pendant l'intervalle spéculatif à court terme de l'appelant ni durant son plan de croissance de 50 p. 100 pour une année : elle a eu lieu après une année. Tout comme l'avocat de l'intimée, j'estime qu'il est possible de déduire que l'appelant a vendu le fonds en raison de pertes continues et de la valeur d'investissement décroissante qui en résultait.
[78] Le dernier critère, le motif ou l'intention au moment de l'acquisition d'un bien, déduit à partir des circonstances et de la preuve directe, constitue l'un des éléments les plus importants pour déterminer si un gain constitue un revenu ou s'il est imputable au capital. L'affaire Happy Valley Farms précise ce qui suit :
[...] Ce facteur, en plus de l'examen du comportement du contribuable dans son ensemble lorsqu'il avait le bien en sa possession, constitue ce qui, en fin de compte, influe sur la conclusion de la Cour.
[79] La conduite de l'appelant témoigne de l'achat d'un placement et de sa détention. Il n'y a pas eu de ventes à court terme. L'épouse de l'appelant était propriétaire de ce fonds, mais elle n'était pas présente pour témoigner de son intention, ou pour être contre-interrogée en ce qui concerne le fonds, les raisons de son achat, ou pour témoigner que ses intentions étaient les mêmes que l'intention déclarée de l'appelant. Ce dernier a déclaré que son épouse détenait le fonds, de sorte que, selon ses instructions et en son absence, elle pouvait agir.
[80] Une cotisation a été établie à l'égard de l'appelant en vertu de l'article 74.2 de la Loi au motif que ces fonds avaient été offerts à son épouse sans contrepartie et qu'un gain en capital lui avait été attribué en retour.
[81] Après un examen de tous les facteurs à considérer, comme ils se rapportent à la preuve déposée devant moi, je conclus que ce fonds ne possédait pas suffisamment des caractéristiques nécessaires pour être considéré comme un projet comportant un risque de nature commerciale. Il comportait clairement les caractéristiques d'un investissement. Je déduis de la preuve que l'achat de ce fonds était motivé par un rendement des investissements plutôt que par un profit rapide.
[82] Enfin, pour ce qui est de la dernière question, relative aux frais financiers et aux intérêts déclarés par l'appelant pendant les années d'imposition 1995, 1996 et 1997, ce dernier a admis qu'il existait un élément personnel quant à ces prêts, puisque certains représentaient une marge de crédit, qui servait également à des fins personnelles. L'appelant a soutenu qu'il ne fallait pas tenir compte de la partie personnelle, puisqu'elle était minime.
[83] Il s'agit de déterminer si les montants déclarés pour ces années ont été étayés. La preuve déposée n'était pas suffisante, et je conclus que les frais financiers et les intérêts déclarés à titre de déductions du revenu ne constituaient pas des intérêts sur de l'argent emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien au sens de l'alinéa 20(1)c) de la Loi.
[84] L'appel est par conséquent rejeté.
Signé à Ottawa, Canada, ce 16e jour de mai 2001.
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« D. Campbell » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour de février 2002.
Martine Brunet, réviseure