Date: 20010511
Dossier: 2000-2732-IT-I
ENTRE :
ERIKA GAMUS,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifsdu jugement
Le juge en chef adjoint Bowman
[1] L'appelante interjette appel des avis de cotisation qu'elle a reçus pour les années d'imposition 1990, 1991 et 1993. L'impôt à payer pour l'année 1992 était de zéro. Il n'y a donc aucun appel pour cette année-là.
[2] Il s'agit de déterminer si l'appelante a subi une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE) en 1992. Elle a prétendu avoir subi une perte au titre d'un placement d'entreprise relativement à un prêt que, selon ses dires, elle et son époux ont consenti à BIMP Enterprises Ltd. (" BEL ").
[3] Elle a soutenu avoir subi une PDTPE de 55 003,16 $ en 1992. Cette année-là, elle a déduit 24 360,49 $ de son revenu et reporté les montants de 20 937,52 $, de 9 114,15 $ et de 561 $ respectivement sur les années 1990, 1991 et 1993.
[4] Le ministre a d'abord admis la déduction de 24 360,49 $ en 1992. Lorsqu'il a décidé que l'appelante n'était pas admissible à une PDTPE, il a apparemment conclu, d'après l'avocate, que l'année 1992 était frappée de prescription (c'est-à-dire que le délai de prescription de trois ans prévu au paragraphe 152(4) de la Loi de l'impôt sur le revenu était expiré).
[5] Pour cette raison, il n'a pas refusé la déduction du montant de 24 360,49 $ pour l'année en question. Cependant, pour 1990, 1991 et 1993, les années sur lesquelles le reste de la PDTPE a été reporté, il a de toute évidence conclu qu'il n'était pas assujetti à la restriction prévue au paragraphe 152(4). Cependant, j'estime que la réponse à l'avis d'appel prête particulièrement à confusion. Les paragraphes 5, 6, 7 et 8 de la réponse sont libellés dans les termes suivants :
[TRADUCTION]
5. Le ministre du Revenu national (le " ministre ") a initialement établi une cotisation à l'égard de l'appelante pour les années d'imposition 1990, 1991 et 1993 dans des avis de cotisation datés du 15 mai 1991, du 7 juillet 1992 et du 9 juin 1994 respectivement.
6. Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1992, l'appelante a reporté sur des années antérieures et sur une année ultérieure des pertes autres que des pertes en capital subies cette année-là, imputant les montants suivants à ses revenus des années en question :20 937,52 $ en 1990, 9 144,15 $ en 1991 et 561 $ en 1993. Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'égard de l'appelante dans des avis de nouvelles cotisations simultanés datés du 13 juillet 1993 pour donner effet au report par l'appelante des pertes autres que des pertes en capital sur les années d'imposition 1990, 1991 et 1993.
7. Dans une nouvelle cotisation établie à l'égard de l'appelante pour l'année d'imposition 1992, dont l'avis est daté du 14 avril 1997, le ministre a rejeté la perte autre qu'une perte en capital de 30 643 $ que l'appelante a reportée sur les années d'imposition 1990, 1991 et 1993.
8. Dans de nouvelles cotisations établies à l'égard de l'appelante pour les années d'imposition 1990, 1991 et 1993, dont les avis simultanés sont datés du 14 avril 1997, le ministre a rejeté les pertes autres que des pertes en capital de 1992 que l'appelante a reportées sur des années antérieures et sur une année ultérieure.
[6] En ce qui concerne, tout d'abord, le paragraphe 7, il est vrai que la pièce A-3 indique qu'il y a eu une cotisation portant qu'aucun impôt n'est payable pour 1992 et que le revenu de l'appelante était nul :
Revenu total ayant fait l'objet d'une première cotisation 27 941 $
Moins : Déductions du revenu total
admises dans une première cotisation (58 584)
Plus : Perte déductible au titre d'un
placement d'entreprise refusée 30 643
Revenu net et revenu imposable révisés 0
[7] Voilà qui est plutôt étrange. Si le ministre a estimé que l'année 1992 était frappée de prescription, pour quelle raison a-t-il établi une cotisation pour l'année 1992 le 14 avril 1997? S'il estimait qu'il était habilité à établir une cotisation pour 1992 le 14 avril 1997, pourquoi a-t-il admis une portion de la PDTPE suffisante pour ramener le revenu de l'appelante en 1992 à zéro?
[8] Des cotisations pour les années d'imposition 1990, 1991 et 1993 ont aussi été établies le 14 avril 1997. Si l'année 1992 était frappée de prescription, pourquoi les années 1990, 1991 et 1993 ne l'étaient-elles pas également? Je ne dispose pas d'une preuve qui me permettrait de tirer une conclusion à cet égard, mais je crois qu'il est à tout le moins possible que les années 1990, 1991 et 1993 soient elles aussi frappées de prescription. La preuve ne permet pas cependant de déterminer si le délai dans lequel une nouvelle cotisation peut être établie est prorogé en application du sous-alinéa 152(4)b)(i) et du paragraphe 152(6). Le ministre paraît avoir agi sur le fondement de l'hypothèse selon laquelle la " période normale de nouvelle cotisation " (au sens du paragraphe 152(3.1)) s'appliquait à la cotisation établie pour 1992 du fait de l'alinéa 152(4)a), mais que l'alinéa 152(4)b) et le paragraphe 152(4.01) s'appliquaient aux cotisations établies pour les années 1990, 1991 et 1993. Une chose semble raisonnablement certaine : si le ministre a établi une nouvelle cotisation pour l'année 1992 le 14 avril 1997, il n'a pas rejeté la portion de la PDTPE qui était nécessaire pour ramener le revenu de l'appelante à zéro.
[9] Je ne traiterai pas davantage de cette question car j'ai conclu que l'appelante avait le droit de déduire à titre de PDTPE la somme de 55 003,16 $ en 1992 et d'en reporter la partie inutilisée sur les années 1990, 1991 et 1993. Les montants ne sont pas en litige. Seul le droit de l'appelante pose problème.
[10] Je n'ai pas à passer en revue les diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu dont dépend l'existence d'une PDTPE. Cet examen a été fait dans une autre affaire (Klassen v. R., [1997] 3 C.T.C. 2497). La PDTPE fait intervenir une interaction assez complexe des alinéas 3d), 38c) et 39(1)c), de l'article 50, du sous-alinéa 40(2)g)(ii) et de la définition de " société exploitant une petite entreprise " énoncée à l'article 248.
[11] En l'espèce, l'appelante ne peut obtenir gain de cause que si quatre éléments sont réunis. Il faut que :
a) BEL ait été endettée envers l'appelante en 1992;
b) la dette soit devenue une mauvaise créance dans l'année (article 50);
c) BEL ait été une société exploitant une petite entreprise (" SEPE ") (alinéa 39(1)c));
d) la créance ait été acquise en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien (au sens du sous-alinéa 40(2)g)(ii)).
[12] Les faits sont relativement simples. L'appelante et son époux détenaient la totalité des actions émises de BEL, qui avait été constituée en société en 1984. À cet égard, la preuve n'est pas aussi claire qu'elle pourrait l'être, mais, d'après Abraham Gamus, lui-même détenait les trois cinquièmes de la compagnie et son épouse, les deux cinquièmes.
[13] Oerus Corporation Ltd. (" Oerus ") a été constituée en société en 1985 sous le régime de la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario. L'appelante et son époux détenaient 5 010 des actions ordinaires avec droit de vote sur 10 000 actions ordinaires émises de Oerus. BEL détenait 1 750 des 3 900 actions de catégorie A. Les 2 150 actions restantes étaient détenues par d'autres particuliers.
[14] M. Gamus a déclaré que les actions de catégorie A ne conféraient aucun droit de vote. Les documents qui m'ont été remis ne le confirment pas clairement, mais le témoignage non contredit de M. Gamus semble être la seule preuve dont je dispose. Puisque la présente affaire est régie par la procédure informelle, il n'est pas nécessaire d'invoquer la règle de la meilleure preuve. On peut donc conclure que l'appelante et son époux contrôlaient Oerus.
[15] De 1985 à 1992, Oerus a exploité activement au Canada une entreprise de conception et de réparation de mémoires virtuelles. Entreprise prospère, elle comptait un grand nombre d'employés. En 1992, cependant, la banque et d'autres créanciers ont exigé le remboursement de leurs prêts et Oerus a été forcée de mettre un terme à ses activités.
[16] Le 8 novembre 1984, l'appelante et son époux, les seuls actionnaires de BEL, ont adopté la résolution suivante :
[TRADUCTION]
IL EST RÉSOLU :
Que les actionnaires versent à BIMP Enterprises Ltd. la somme de 175 000 $.
IL EST RÉSOLU :
Qu'il soit fait en sorte que BIMP Enterprises Ltd. achète 1 750 actions de catégorie A de Oerus Corporation Ltd. pour la somme de 175 000 $.
[17] Les états financiers de BEL indiquent que les prêts des actionnaires sont passés de 77 666 $ en 1985 à 126 100 $ en 1986, puis à 177 335 $ en 1987, à 195 021 $ en 1991 et enfin à 204 054 $ en 1992. Les notes annexées aux états financiers de chaque exercice indiquent ceci :
[TRADUCTION]
Les prêts ne portent pas intérêt et ne sont assujettis à aucune modalité de remboursement précise.
[18] La lettre du 29 mai 1986 de Fogler, Rubinoff faisant état de la constitution en société de Oerus indique que la totalité des 3 900 actions de catégorie A avaient été émises à la date de la lettre, y compris les 1 750 actions émises en faveur de BEL en contrepartie de 175 000 $. Si l'on se reporte aux états financiers, il semble que le prêt des actionnaires se soit élevé à la fin de 1986 à 126 100 $ seulement et qu'il n'ait atteint 177 335 $ qu'en 1987. Il ne s'agit pas d'un élément critique en l'espèce. Il est clair que l'appelante et son époux ont avancé les fonds en question, qu'ils ont puisés dans leur compte bancaire conjoint, sur une période de deux ans environ. Les fonds avancés à BEL ont été versés à Oerus en contrepartie des actions et ont été utilisés dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise de Oerus.
[19] J'en arrive maintenant aux quatre points qui sont essentiels dans la présente affaire pour établir le droit de l'appelante de déduire une PDTPE. La thèse de l'appelante a été présentée par son conjoint, Abraham Gamus. Ce dernier aurait lui aussi interjeté appel n'eût été le fait que, lorsque la banque et un autre créancier ont exigé le remboursement de leurs prêts, il a été appelé à honorer la garantie qu'il avait donnée. Il a donc dû déclarer faillite.
[20] M. Gamus est ingénieur. Je crois que la thèse de l'appelante aurait été présentée sous un angle plus favorable si cette dernière avait été représentée par un avocat fiscaliste chevronné. La présente affaire met en cause un ensemble de dispositions législatives plutôt complexes. Malheureusement, comme c'est fréquemment le cas lorsque la partie appelante n'est pas représentée par un avocat, la preuve pertinente n'est pas produite, et il y a une limite à ce que la Cour peut faire pour tenter d'aider le plaideur.
[21] Malgré les faiblesses liées à la présentation de la preuve, je crois que l'appelante a le droit d'obtenir gain de cause.
[22] Les quatre questions qui doivent être posées et auxquelles une réponse doit être donnée sont les suivantes :
1. L'appelante a-t-elle prêté de l'argent à BEL, de sorte que celle-ci était endettée envers l'appelante?
2. La dette est-elle devenue une mauvaise créance en 1992?
3. L'appelante a-t-elle acquis la créance en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien?
4. BEL était-elle une société exploitant une petite entreprise?
[23] Pour les motifs qui suivent, je crois que la réponse à chacune de ces questions est affirmative.
1. BEL était-elle endettée envers l'appelante?
[24] La Couronne soutient que la résolution du 8 novembre 1984 ne contient pas le terme " prêter ". Dans les états financiers, les montants sont constamment présentés comme un prêt de l'actionnaire. Je crois que c'est une reconnaissance claire par le débiteur qu'il y avait endettement et, pour cette raison, une admission que les créanciers pouvaient invoquer et sur le fondement de laquelle ils pouvaient agir : Wigmore on Evidence, par. 1460; Phipson on Evidence (14e édition) par. 24-12. De toute évidence, une absence d'endettement ne devient pas un endettement du seul fait que le débiteur allégué en reconnaît l'existence, mais, lorsqu'une avance de fonds est faite à une personne dans des circonstances qui donneraient normalement lieu à un endettement et que cette personne reconnaît son endettement envers les créanciers allégués, c'est une preuve prima facie de l'endettement. Lorsqu'aucune date de remboursement n'est mentionnée, la dette devient payable sur demande, suivant un préavis raisonnable : R.E. Lister Limited c. Dunlop Canada, [1982] 1 R.C.S. 726, aux pages 746 et 747.
2. La dette est-elle devenue une mauvaise créance en 1992?
[25] Clairement, c'est ce qui s'est produit. En effet, l'avocate a très honnêtement et justement admis que, si je concluais que les montants en cause étaient des dettes, il me fallait aussi conclure que celles-ci étaient devenues de mauvaises créances en 1992.
3. La créance a-t-elle été acquise en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien?
[26] L'avocate a fait valoir que l'objectif consistait à gagner des honoraires de gestion. Si l'on fait abstraction de la question de savoir si des honoraires de gestion constituent un revenu tiré d'une entreprise ou d'un emploi (je crois qu'il est plus juste de les considérer comme un revenu tiré d'une entreprise), il est maintenant bien établi que, lorsqu'un actionnaire consent un prêt à une compagnie dont il détient des actions, l'absence d'une obligation de payer des intérêts n'est pas un obstacle insurmontable à la déductibilité d'une perte. En d'autres termes, le sous-alinéa 40(2)c)(ii) ne peut interdire la déductibilité d'une perte subie sur un prêt consenti à une société par un actionnaire simplement parce que le prêt ne porte pas intérêt. De toute évidence, l'actionnaire qui détient des actions d'une compagnie espère implicitement toucher des dividendes. Cela est vrai même si l'actionnaire peut aussi s'attendre à toucher des honoraires de gestion. Celui qui touche des honoraires de gestion ne doit pas nécessairement être un actionnaire.
[27] Cette question a été analysée dans l'affaire The Cadillac Fairview Corporation Limited c. La Reine, C.C.I., no 92-2529(IIT)G, 6 mars 1996, à la page 16 (97 DTC 405, à la page 412) (confirmé C.A.F., no A-282-96, 25 janvier 1999 (99 DTC 5121).
Étant donné cette conclusion, je n'ai pas à traiter à fond de l'argument de Me Van Der Hout selon lequel les garanties n'ont pas été données en vue de gagner un revenu. Si les garanties n'ont pas été données en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien de l'appelante, j'ai de la difficulté à concevoir quelque autre motif pour lequel elles auraient pu être données. L'argument de l'intimée semble être que l'appelante aurait satisfait au critère de l'objectif consistant à "tirer un revenu" si elle avait demandé une commission pour les garanties, mais qu'elle ne visait pas un tel objectif puisqu'elle n'a pas demandé de commission pour les garanties. Le but ultime d'une compagnie mère d'une corporation est de tirer un revenu de ses filiales, généralement sous forme de dividendes. Assujettir à l'existence d'intérêts ou de commission de garantie le traitement de pertes en capital subies à l'égard d'actions ou de dettes des filiales est, dans le monde moderne des affaires, simplement inacceptable comme critère à appliquer. Cette théorie a été enterrée dans des jugements comme Charles A. Brown c. La Reine (C.F., 1re inst.), no de greffe T-2712-91, 15 janvier 1996, Byram v. The Queen, 95 D.T.C. 5069, Business Art Inc. v. M.N.R., 86 D.T.C. 1842, et National Developments Ltd. v. The Queen, 94 D.T.C. 1061. L'intimée s'appuyait fortement sur l'affaire Canada Safeway Ltd. v. M.N.R., 57 D.T.C. 1239. Pour les motifs énoncés dans l'affaire Mark Resources Inc. v. The Queen, 93 D.T.C. 1004, à la p. 1011, le jugement Canada Safeway n'est nullement applicable dans les circonstances de l'espèce.
[28] La décision rendue dans l'affaire Byram a été confirmée par la Cour d'appel fédérale, C.A.F, no A-684-94, 25 janvier 1999 (99 DTC 5117).
[29] Compte tenu de ces décisions, il est clair que l'appelante a acquis la créance en vue de tirer un revenu des actions.
4. BEL était-elle une SEPE?
[30] L'expression " société exploitant une petite entreprise " est définie à l'article 248 dans les termes suivants :
" société exploitant une petite entreprise " Sous réserve du paragraphe 110.6(15), société privée sous contrôle canadien et dont la totalité, ou presque, de la juste valeur marchande des éléments d'actif est attribuable, à un moment donné, à des éléments qui sont :
a) soit utilisés principalement dans une entreprise que la société ou une société qui lui est liée exploite activement principalement au Canada;
b) soit constitués d'actions du capital-actions ou de dettes d'une ou de plusieurs sociétés exploitant une petite entreprise rattachées à la société au moment donné, au sens du paragraphe 186(4) selon l'hypothèse que les sociétés exploitant une petite entreprise sont, à ce moment, des sociétés payantes au sens de ce paragraphe;
c) soit visés aux alinéas a) et b).
Pour l'application de l'alinéa 39(1)c), est une société exploitant une petite entreprise la société qui était une telle société à un moment de la période de douze mois précédant le moment donné; par ailleurs, pour l'application de la présente définition, la juste valeur marchande d'un compte de stabilisation du revenu net est réputée nulle.
[31] BEL et Oerus sont toutes deux des sociétés privées sous contrôle canadien.
[32] Oerus est une société exploitant une petite entreprise au sens de la définition reproduite ci-dessus parce que la totalité, ou presque, de la juste valeur marchande de ses éléments d'actif est attribuable à des éléments qui sont utilisés principalement dans une entreprise qu'elle exploite activement principalement au Canada.
[33] BEL n'est pas visée par l'alinéa a) de la définition. La totalité, ou presque, de ses éléments d'actif, sont les actions de Oerus. Pour que l'alinéa b) s'applique, il faut déterminer que Oerus et BEL sont rattachées au sens de la définition énoncée au paragraphe 186(4), dont voici le libellé :
Pour l'application de la présente partie, une société payante est rattachée à une société donnée à un moment donné d'une année d'imposition (appelée l'"année donnée" au présent paragraphe) de cette dernière dans l'un ou l'autre des cas suivants :
a) la société payante est contrôlée (autrement qu'au moyen du droit visé à l'alinéa 251(5)b)) par la société donnée à ce moment;
b) la société donnée a possédé à ce moment :
(i) d'une part, plus de 10% des actions émises (comportant plein droit de vote en toutes circonstances) du capital-actions de la société payante,
(ii) d'autre part, des actions du capital-actions de la société payante dont la juste valeur marchande de toutes les actions émises du capital-actions de la société payante.
[34] L'avocate soutient que Oerus n'était pas " contrôlée " par BEL parce qu'elle était contrôlée par M. et Mme Gamus et que les actions de catégorie A ne sont pas assorties d'un droit de vote. Je serais d'accord avec cet argument quelque peu technique si ce n'était le paragraphe 186(2), reproduit ci-après :
Pour l'application de la présente partie, sauf pour ce qui est de déterminer si une société est une société assujettie, une société est contrôlée par une autre société si plus de 50% des actions émises de son capital-actions (comportant plein droit de vote en toutes circonstances) appartiennent à l'autre société, à des personnes avec lesquelles cette autre société a un lien de dépendance ou à la fois à l'autre société et à des personnes avec lesquelles l'autre société a un lien de dépendance.
[35] Les actions avec droit de vote de Oerus appartenaient à M. et Mme Gamus, avec qui BEL avait un lien de dépendance.
[36] Les quatre éléments constitutifs essentiels au droit de l'appelante de déduire une PDTPE ayant été établis, je suis heureux de pouvoir admettre ces appels des plus méritoires.
[37] Les appels des cotisations pour 1990, 1991 et 1993 sont admis et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait que l'appelante a subi une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise de 55 003,16 $ en 1992 et que, sur ce montant, en application de l'article 111 de la Loi de l'impôt sur le revenu, elle a le droit de déduire de son revenu imposable d'autres années, à titre de pertes autres que des pertes en capital, les montants suivants :
1990 20 937,52 $
1991 9 144,15 $
1993 561 $
[38] L'appelante a droit à l'adjudication de ses dépens, s'il y en a, en conformité avec le tarif applicable sous le régime des règles de la procédure informelle.
Signé à Ottawa, Canada, ce 11e jour mai 2001.
" D. G. H. Bowman "
J.C.A.
Traduction certifiée conforme ce 11e jour de janvier 2002.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Mario Lagacé, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
2000-2732(IT)I
ENTRE :
ERIKA GAMUS,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus le 2 mai 2001 à Toronto (Ontario), par
l'honorable juge en chef adjoint D. G. H. Bowman
Comparutions
Représentant de l'appelante : Abraham Gamus
Avocate de l'intimée : Me Meghan Castle
JUGEMENT
Il est ordonné que les appels de cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1990, 1991 et 1993 soient admis et que les cotisations soient déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations en tenant compte du fait que l'appelante a subi une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise de 55 003,16 $ en 1992 et que, sur ce montant, en application de l'article 111 de la Loi de l'impôt sur le revenu, elle a le droit de déduire de son revenu imposable d'autres années, à titre de pertes autres que des pertes en capital, les montants suivants :
1990 20 937,52 $
1991 9 144,15 $
1993 561 $
L'appelante a droit à l'adjudication de ses dépens, s'il y en a, en conformité avec le tarif applicable des règles de la procédure informelle.
Signé à Ottawa, Canada, ce 11e jour de mai 2001.
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" D. G. H. Bowman " |
J.C.A.
Traduction certifiée conforme
ce 11e jour de janvier 2002.
Mario Lagacé, réviseur