Date: 20030114
Dossier: 2001-4189-IT-I
ENTRE :
LOUIS GUAY,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Archambault, C.C.I.
[1] Monsieur Louis Guay conteste des cotisations établies par le ministre du Revenu national (ministre) à l'égard des années d'imposition 1996, 1997 et 1998 (période pertinente). Le ministre a inclus dans le revenu de monsieur Guay comme avantage tiré d'un emploi des remboursements de frais de scolarité de 1 465 $ en 1996, de 18 917 $ en 1997 et de 21 415 $ en 1998. Monsieur Guay soutient que ces remboursements ne constituent pas des avantages imposables en raison des circonstances particulières de son emploi chez la société canadienne Eldorado Gold Corporation (Eldorado).
Faits
[2]
De 1993 à 1996, monsieur Guay était chargé
d'affaires à l'ambassade du Canada en
République dominicaine. À la fin de son mandat,
monsieur Guay est retourné au Canada en attente d'une
nouvelle affectation. Après avoir reçu plusieurs
offres qu'il ne trouvait pas satisfaisantes,
monsieur Guay s'est vu offrir
par Eldorado le poste de directeur général de
cette société en République dominicaine. Le
2 août 1996, monsieur Guay obtenait du
ministère des Affaires étrangères
(ministère) un congé sans solde d'une
durée de trente-six mois. Le
6 septembre 1996, il signait un contrat de travail dont
les dispositions les plus importantes sont les
suivantes :
1. EMPLOYMENT
1.1 The Company hereby employs and confirms the appointment of the Employee as its Director General of the Caribbean Basin, with the Employee to be located in Santo Domingo, Dominican Republic, or such other place as agreed upon by the Company and the Employee after September 6, 1997. The Employee agrees to hold such other offices to which he may be appointed by any subsidiary of the Company. The Employee hereby accepts such employment and appointment on the terms and conditions set forth in this Agreement.
2. TERM
2.1 The Employee's term of employment and appointment shall be for a period of three years, commencing on September 6, 1996. The term of this Agreement shall thereafter continue on a yearly basis on the same terms as set forth in this Agreement, or on such other terms as agreed to by the Company and the Employee, unless the Company or the Employee gives notice to the other that they do not wish to renew this Agreement within 60 days of the expiry of its term.
3. REMUNERATION
3.1 The Company shall pay the Employee an annual salary of US$75,000 payable semi-monthly in arrears in 12 equal monthly installments (less applicable source deductions) based upon the employee devoting 100% of his time to the business and affairs of the Company, provided however that the Employee may devote up to 25% of his time to the business and affairs of Energold Mining Ltd.
[...]
3.3 The Company will reimburse the Employee for expenses incurred as a result of employment in the Dominican Republic, including, inter alia, schooling for the Employee's children, storage of personal effects and property management in Canada, one return trip to Canada for the Employee and his family once per calendar year, and operating costs for a motor vehicle used for professional purposes, to a maximum of US$35,000 per calendar year upon presentation of statements and vouchers by the Employee to the Company. Such amount will be reviewed by the Company every year and will, in the discretion of the Chief Executive Officer, be modified to reflect changes in the rate of inflation in the Dominican Republic as specified by the International Monetary Fund or other acceptable agency and changes in the Dominican Republic currency.
[3] Parmi les tâches importantes que devait accomplir monsieur Guay au sein d'Eldorado était la négociation de la privatisation d'une mine d'or appartenant au gouvernement de la République dominicaine. Pour la durée de son contrat de travail, monsieur Guay a dû s'installer avec sa famille en République dominicaine, et ses cinq enfants ont fréquenté le Lycée français de Saint-Domingue, seul établissement scolaire dispensant l'enseignement en français dans ce pays. Conformément au contrat mentionné plus haut, Eldorado a remboursé durant la période pertinente les frais de scolarité payés à ce lycée.
[4] Au cours de son contre-interrogatoire, monsieur Guay a admis qu'il n'était pas obligé aux termes de son contrat de travail avec Eldorado d'envoyer ses enfants dans une école française. Il a d'ailleurs reconnu aussi que, peu importe les circonstances de sa présence en République dominicaine, il aurait envoyé ses enfants dans le lycée français[1]. Finalement, il a reconnu que les modalités de son emploi avaient été négociées avec son employeur, y compris celles ayant trait au remboursement des frais de scolarité. Lorsque la procureure de l'intimée lui a demandé pourquoi il n'avait pas exigé un salaire plus élevé pour tenir compte des frais de scolarité, il a répondu qu'il était difficile d'obtenir un salaire plus élevé parce qu'on voulait que les personnes ayant les mêmes responsabilités aient la même rémunération. Je lui ai demandé pourquoi on n'avait pas majoré le montant du remboursement (pouvant aller jusqu'à 35 000 $) pour tenir compte de son incidence fiscale, et monsieur Guay a répondu qu'il n'y avait pas songé puisqu'il croyait que ce montant n'était pas imposable.
[5] Monsieur Guay a affirmé que, durant la période pertinente, il n'avait pas abandonné sa résidence au Canada et qu'il a donc continué à déclarer ses revenus dans ce pays.
Position des parties
[6] L'intimée soutient que le remboursement par l'employeur de monsieur Guay des frais de scolarité pour ses enfants constitue un avantage imposable en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi). Comme ces frais de scolarité étaient une dépense qui n'avait pas été exigée par son employeur pour l'exercice de ses fonctions, leur remboursement représentait pour monsieur Guay le remboursement d'une dépense personnelle; ce remboursement a eu pour effet de l'enrichir et devait donc être inclus dans son revenu comme un avantage imposable. À l'appui de sa position, la procureure de l'intimée a cité les décisions suivantes : Dionne c. Canada, [1996] A.C.I. no 1691 (QL), confirmée par [1998] A.C.F. no 1612 (C.A.F.) (QL), Leduc, succession c. Canada, [1995] A.C.I. no 1514 (QL), Canada c. Huffman, [1990] A.C.F. no 529 (C.A.F.) (QL), et Detchon c. Canada, [1995] A.C.I. no 1342 (QL).
[7] Quant à monsieur Guay, il soutient que le remboursement qu'il a obtenu pour les frais de scolarité de ses enfants n'est pas du tout lié aux services qu'il a rendus à Eldorado. Selon lui, il n'y avait aucune autre solution que d'envoyer ses enfants dans un lycée français compte tenu des valeurs constitutionnelles canadiennes qui lui assuraient le droit d'obtenir un enseignement dans l'une des deux langues officielles du Canada.
[8] Il s'est aussi fondé sur la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Guay c. Canada, [1997] A.C.F. no 470 (QL). Monsieur Guay était l'appelant dans cette affaire. Selon la décision, les frais de scolarité remboursés par son employeur pendant qu'il habitait au Canada ne constituaient pas un avantage imposable en raison des exigences de son emploi au ministère. Au paragraphe 1 de sa décision, le juge Décary a constaté que « [l]'employé permutant qui joint les rangs du ministère est informé, dès son arrivée, qu'il doit accepter "le principe de la permutabilité inhérent à ce service" et être prêt "à accepter toute affectation que le Ministère pourra juger utile ou nécessaire, soit à Ottawa, soit à l'une ou l'autre des missions diplomatiques ou consulaires du Canada à l'étranger". » Le juge de première instance avait conclu que la fréquentation du Lycée Claudel à Ottawa par les enfants de monsieur Guay était la seule option réaliste dans l'hypothèse où monsieur Guay se trouverait à nouveau à l'étranger avec ses enfants et où il déciderait qu'ils poursuivraient leurs études dans le cadre d'un régime pédagogique français. Voici ce que le juge Décary ajoute au paragraphe 11 de sa décision :
À compter du moment où la seule option réaliste qui s'offre à un employé en raison du caractère de permutabilité de son emploi, est d'inscrire ses enfants dans la seule institution, à Ottawa, qui offre le régime pédagogique français reconnu à travers le monde, il n'est plus possible de conclure qu'il n'y a pas de lien suffisant entre les dépenses engagées par cet employé et l'emploi qu'il occupe.
[9] Quoique monsieur Guay reconnaisse que les circonstances existant au cours de la période pertinente étaient très différentes de celles existant en 1991, l'année d'imposition en litige devant la Cour d'appel fédérale, il a soutenu que certains des principes énoncés dans la décision de celle-ci pourraient s'appliquer en l'espèce. Il a cité le paragraphe 1.1 de son contrat de travail qui stipule, selon lui, qu'il devait accepter de travailler dans un endroit autre que Saint-Domingue et qu'il y avait donc le même élément de « permutabilité » dans ce contrat avec Eldorado que dans le contrat le liant au ministère. Comme il n'y avait pas d'autre solution que d'envoyer ses enfants au Lycée français de Saint-Domingue, cette école étant la seule institution offrant l'enseignement en français dans la République dominicaine, monsieur Guay soutient que les conclusions de la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Guay devraient aussi être appliquées aux faits de ces appels.
Analyse
[10] La disposition pertinente en l'espèce est l'alinéa 6(1)a) de la Loi, qui édicte ce qui suit :
Éléments à inclure à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi
6 (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :
a) Valeur des avantages - la valeur de la pension, du logement et autres avantages quelconques qu'il a reçus ou dont il a joui au cours de l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi, à l'exception des avantages suivants :
[...]
[11] Comme on peut le constater, il s'agit d'une disposition dont la portée est très large. Elle vise « la valeur de la pension, du logement et autres avantages quelconques [...] a reçus » . Dans sa version anglaise, cet alinéa vise notamment : « other benefits of any kind whatever received or enjoyed » .
[12] Il faut d'abord analyser la nature des dépenses qui ont fait l'objet d'un remboursement à monsieur Guay par Eldorado. Force est de constater que les frais de scolarité versés par monsieur Guay au Lycée français de Saint-Domingue constituent des dépenses ordinaires ou courantes d'un employé, ce qu'on appelle communément aussi des dépenses personnelles. C'est la conclusion à laquelle en est venu le juge Garon (tel était alors son titre) dans la décision Guay c. R., 1996 CarswellNat 2867, au paragraphe 72, lorsqu'il a écrit qu'il est indiscutable que les frais de scolarité des enfants à charge d'un employé sont des dépenses de nature personnelle :
[...] En payant ces dépenses, les parents s'acquittent d'une obligation personnelle qui, en principe, leur incombe en leur qualité de parents. Le remboursement de ces dépenses par l'employeur constitue à prime abord un avantage au sens de l'alinéa 6(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[13] Le juge Dussault, dans l'affaire Leduc (précitée), en arrive à la même conclusion au paragraphe 45 :
En effet, on peut prendre l'exemple simple d'un employeur qui déciderait de ne verser qu'une partie de la rémunération d'un employé en espèces et qui s'engagerait à défrayer ou à rembourser un certain nombre de ses dépenses personnelles telles les dépenses pour le logement, la nourriture, le transport, l'éducation des enfants, etc. On voit mal comment on pourrait prétendre que cet employé n'a pas été enrichi ou n'a pas reçu un avantage par suite du paiement ou du remboursement de dépenses qui ont traditionnellement été considérées des frais personnels ou de subsistance donc essentiellement des dépenses de consommation.
[Je souligne.]
[14] La Cour d'appel fédérale a rejeté l'appel de monsieur Dionne dans l'affaire Dionne (précitée), et le juge Décary, qui s'exprimait au nom de la Cour, s'est fondé sur la décision Leduc pour motiver le rejet de l'appel. Le juge Décary affirmait que « ses motifs [ceux du juge Dusssault] nous paraissent incontournables. » [2]
[15] De plus, il y a la décision Detchon (précitée), où, au paragraphe 51, le juge Rip affirme, en faisant référence aux frais de scolarité que, « [l]' employeur payait en fait des frais personnels ordinaires des appelants » .
[16] Même si les frais de scolarité constituent des frais personnels ou de subsistance, cela ne signifie pas nécessairement que leur remboursement constitue un avantage imposable aux fins de la Loi. À titre d'exemple, on n'a qu'à citer toutes les exceptions énoncées à l'alinéa 6(1)a) de la Loi. De plus, il y a la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Guay, qui reconnaît qu'il peut exister des circonstances exceptionnelles où un tel remboursement ne donnera pas lieu à l'inclusion dans le revenu. Voici comment s'exprimait le juge Décary dans la décision Dionne (précitée), au paragraphe 3 :
L'appelant s'est appuyé sur l'arrêt récent de cette Cour dans Guay c. Reine [1997] 216 N.R. 101 (C.A.F.) pour soutenir que le remboursement des frais de transport de nourriture n'était pas un avantage imposable au sens de l'alinéa 6(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Cet arrêt n'est d'aucune utilité en l'espèce. Il y était question de dépenses exceptionnelles auxquelles faisaient face les employés permutants du Ministère des Affaires étrangères et du Commerce international quand il s'agissait d'assurer à leurs enfants, au Canada, une éducation qui serait compatible avec celle disponible lors de leur affectation à l'étranger.
[Je souligne.]
[17] De façon analogue, je crois que la décision Guay sur laquelle monsieur Guay s'est appuyé dans les présents appels n'est d'aucune utilité puisque les circonstances exceptionnelles décrites dans cette décision ne se retrouvent pas ici. Tout d'abord, je ne partage pas le point de vue de monsieur Guay selon lequel son contrat de travail avec Eldorado établissait un régime de « permutabilité » analogue à celui existant au ministère. Les employés du ministère devaient accepter au début de leur emploi le principe de la « permutabilité » , c'est-à-dire être prêts à accepter toute affectation que le ministère pouvait juger utile ou nécessaire. Ici, Eldorado ne pouvait affecter monsieur Guay ailleurs qu'à l'endroit spécifié se trouvant dans la République dominicaine, à moins qu'il n'y consente. Je rappelle les mots clés de l'entente entre monsieur Guay et Eldorado : « or such other place as agreed upon by the Company andthe Employee » .
[18] À mon avis, il n'est pas possible de distinguer dans leurs éléments essentiels les faits les appels d'avec ceux des affaires Leduc et Dionne. Dans ces deux affaires, les contribuables travaillaient dans le Grand Nord[3]. Monsieur Dionne travaillait comme enseignant pour la Commission scolaire Kativik, alors que monsieur Leduc était employé par l'Hôpital de l'Ungava. Tous les deux recevaient une aide financière pour les frais de transport de nourriture par avion. Dans le cas de monsieur Leduc, l'hôpital payait ces frais de transport, alors que, dans le cas de monsieur Dionne, les frais de transport lui étaient remboursés.
[19] À mon avis, messieurs Dionne et Leduc faisaient face à une situation analogue à celle de monsieur Guay. Ils n'avaient pas vraiment d'autre choix que d'engager des frais plus élevés pour obtenir des aliments de bonne qualité. S'ils avaient occupé leur emploi dans le sud, ces deux contribuables n'auraient pas eu à engager des frais aussi élevés pour s'alimenter. On peut donc conclure que la seule option réaliste qui s'offrait à eux consistait à engager des frais de transport pour s'alimenter de façon adéquate. Évidemment, ils auraient pu se contenter des aliments de qualité médiocre disponibles dans le Grand Nord. Heureusement pour eux, leur employeur était prêt à les aider financièrement à obtenir des aliments de meilleure qualité.
[20] Quant à monsieur Guay, il aurait pu se contenter d'envoyer ses enfants à l'école publique et ils auraient alors reçu une éducation en langue espagnole, ce qui aurait pu avoir des avantages. Toutefois, il tenait à ce que ses enfants soient éduqués en français et il a donc décidé d'engager des frais de scolarité pour atteindre son objectif. À mon avis, cette décision est tout à fait légitime : il revenait à monsieur Guay de décider de la langue d'enseignement de ses enfants et aussi des critères - tel le niveau d'excellence de l'enseignement - qu'il fallait privilégier.
[21] Je crois qu'il est approprié de comparer - telle est d'ailleurs la démarche que j'ai suivie dans l'affaire Dionne - la situation de monsieur Guay avec celle des autres personnes séjournant au même endroit que lui, soit en République dominicaine. On pourrait même utiliser comme point de comparaison le cas de Canadiens résidant en République dominicaine qui désirent aussi que leurs enfants y reçoivent leur éducation en français, mais qui n'ont pas droit à un remboursement de frais de scolarité. Ces personnes seraient alors obligées de verser leurs frais de scolarité avec de l'argent après impôt. Si l'on devait conclure que monsieur Guay n'est pas tenu d'inclure dans son revenu le remboursement des frais de scolarité, il se trouverait à obtenir un avantage que les autres Canadiens résidant à Saint-Domingue n'ont pas. À mon avis, le remboursement des frais de scolarité lui a permis de s'enrichir par rapport à ces autres Canadiens.
[22] Monsieur Guay a soutenu que, s'il fallait inclure dans le revenu le remboursement de frais de scolarité, cela aurait pour conséquence une discrimination à l'endroit d'employés comme lui, qui ont plusieurs enfants, et aurait également pour conséquence de priver ces employés d'emplois rémunérateurs. Je ne partage pas ce point de vue. À mon avis, monsieur Guay aurait pu adopter la stratégie décrite par le juge Bowman (tel était alors son titre) de cette cour, dont les propos sont cités par le juge Dussault dans la décision Leduc au paragraphe 53 :
Je terminerai en me référant à un commentaire de mon collègue Bowman également tiré de l'affaire Pezzelato (supra) :
Si les employeurs veulent faire en sorte que leurs employés n'aient pas à supporter de fardeau fiscal du fait qu'ils leur ont accordé des avantages, il [sic] devrait [sic] majorer l'avantage d'un montant correspondant à l'impôt, y compris l'impôt sur le montant de la majoration. Après tout, l'employeur peut déduire ces frais.
[23] Si monsieur Guay avait obtenu un remboursement majoré, par exemple, 70 000 $ plutôt que les 35 000 $ prévus dans son contrat, il aurait pu avoir, après impôt, l'argent nécessaire pour s'acquitter de tous les frais de scolarité qu'il avait à payer. Il me semble que cette façon de faire aurait respecté le principe selon lequel les cadres exerçant les mêmes fonctions doivent recevoir la même rémunération. Elle aurait de plus l'avantage de ne pas être discriminatoire à l'endroit des autres Canadiens qui doivent payer des frais de scolarité avec de l'argent après impôt.
[24] J'ajouterais que la situation de monsieur Guay n'est pas différente de celle d'employés de sociétés canadiennes qui sont affectés dans des grandes villes du monde telles que New York, Londres, Paris et Hong Kong, où le prix des logements est exorbitant. Dans de tels cas, les employeurs n'ont pas d'autre choix que de fournir un logement à ces employés ou de subventionner en très grande partie le loyer à payer de façon à indemniser leurs employés qui doivent faire face à des frais de subsistance beaucoup plus élevés[4]. Or, selon l'alinéa 6(1)a) de la Loi, « [s]ont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables : a) la valeur [...] du logement [...] » .
[25] Pour tous ces motifs, les appels de monsieur Guay sont rejetés.
Signé à Drummondville (Québec), ce 14e jour de janvier 2003.
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« Pierre Archambault » |
J.C.C.I.No DU DOSSIER DE LA COUR : 2001-4189(IT)I
INTITULÉ DE LA CAUSE : LOUIS GUAY
et Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Ottawa (Ontario)
DATE DE L'AUDIENCE : 14 novembre 2002
MOTIFS DE JUGEMENT PAR : L'honorable juge Pierre Archambault
DATE DU JUGEMENT : 14 janvier 2003
COMPARUTIONS :
Pour l'appelant : L'appelant lui-même
Pour l'intimée : Me Justine Malone
AVOCAT INSCRIT AU DOSSIER :
Pour l'appelant :
Nom :
Étude :
Pour l'intimée : Morris Rosenberg
Sous-procureur général du Canada
Ottawa, Canada
2001-4189(IT)I
ENTRE :
LOUIS GUAY,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus le 14 novembre 2002 à Ottawa (Ontario) par
l'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions
Pour l'appelant : L'appelant lui-même
Avocate de l'intimée : Me Justine Malone
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1996, 1997 et 1998 sont rejetés.
Signé à Drummondville (Québec), ce 14e jour de janvier 2003.
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« Pierre Archambault » |
J.C.C.I.
[1] Dans sa plaidoirie, il a ajouté qu'il allait de soi qu'il fallait qu'il ait les moyens d'envoyer ses enfants dans une école « payante » .
[2] Paragraphe 2.
[3] Dans le cas de monsieur Leduc, à Tasiujaq situé sur la Baie d'Ungava, et dans le cas de monsieur Dionne, à Akulivik, un village situé sur la Baie d'Hudson.
[4] Pour une illustration de telles circonstances, voir la décision que j'ai rendue dans l'affaire Rio c. La Reine (2001-2904(IT)I) le 14 janvier 2003.