Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossier : 2000-5058(IT)G

ENTRE :

HEWLETT PACKARD (CANADA) LTÉE,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Appels entendus les 17, 18 et 21 mars 2003 à Toronto (Ontario)

Devant : L'honorable juge J. E. Hershfield
Comparutions
Avocats de l'appelante :	Me Richard B. Thomas, Me Michael Friedman
Avocats de l'intimée :	Me Jag Gill, c.r., Me David W. Chodikoff, Me Carol Calabrese

____________________________________________________________________

JUGEMENT

          Les appels interjetés à l'encontre des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 sont rejetés, avec dépens, conformément aux motifs du jugement ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 16^e jour d'octobre 2003.

« J. E. Hershfield »

Juge Hershfield

Traduction certifiée conforme

ce 10^e jour de mars 2004.

Liette Girard, traductrice

Référence : 2003CCI386

Date : 20031016

Dossier : 2000-5058(IT)G

ENTRE :

HEWLETT PACKARD (CANADA) LTÉE,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Hershfield, C.C.I.

[1]      L'appelante, Hewlett Packard (Canada) Ltée ( « HP » ), a interjeté appel à l'encontre des nouvelles cotisations établies pour ses années d'imposition 1995, 1996 et 1997 dans lesquelles le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a rejeté une partie de la déduction pour amortissement ( « DPA » ) demandée par elle pour chacune de ces années.

[2]      Pour établir les nouvelles cotisations, le ministre s'est fondé sur le fait que la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) des biens de catégorie 10 de l'appelante était inférieur à ce qu'elle avait déclaré pour chacune des années en litige parce que, selon le ministre, on avait disposé de certains véhicules inclus dans la catégorie de biens à la fin de chaque année avant la fin de cette année.

[3]      Chacune des années d'imposition en litige s'est terminée le 31 octobre. Chaque année, en octobre, l'appelante achète une flotte de véhicules auprès de Ford du Canada Ltée ( « Ford » ) qui sont utilisés par les employés de l'appelante pour remplacer la flotte achetée en octobre de l'année précédente. L'achat d'une nouvelle flotte en octobre (la flotte de remplacement) a entraîné l'accroissement de la FNACC de ses biens de catégorie 10 au cours de l'année de l'achat. Cet accroissement n'est pas en litige.

[4]      L'appelante soutient qu'elle ne dispose de la flotte de véhicules remplacés (l'ancienne flotte) qu'en novembre de chaque année. Il n'est pas question que Ford rachète l'ancienne flotte chaque année. Le rachat d'une ancienne flotte par Ford est inclus dans le contrat de vente de cette flotte à l'appelante.

[5]      La question en litige est celle de savoir si l'appelante, comme elle le soutient, dispose de l'ancienne flotte en novembre de chaque année ou, comme le soutient l'intimée, en octobre. Si la vente de l'ancienne flotte par l'appelante se fait en novembre, la diminution de la FNACC de ses biens de catégorie 10 ne survient que l'exercice suivant l'ajout de la flotte de remplacement aux biens. Si la vente de l'ancienne flotte par l'appelante se fait en octobre, la diminution de la FNACC de ses biens de catégorie 10 survient le même exercice où la flotte de remplacement est ajoutée à la catégorie. L'appelante a déposé sa déclaration en fonction du premier fondement. L'intimée a établi une nouvelle cotisation en fonction du deuxième fondement et a réduit les demandes de DPA en conséquence. La seule question à trancher en l'espèce vise le moment où l'on a disposé de la flotte de véhicules remplacée chaque année. Si l'on a disposé des véhicules en novembre de chaque année, les appels seront admis et si ces dispositions se sont produites en octobre, les appels seront rejetés.

[6]      Avant d'examiner la question soulevée dans le cadre des présents appels, je remarque que le programme de remplacement des flottes de l'appelante a permis à cette dernière de doubler ses demandes de DPA au cours de la première année où il s'est appliqué. Autrement dit, deux flottes ont été incluses dans la FNACC des biens de catégorie 10 de HP pour cette année et aucune n'a été enlevée. Chaque année par la suite, y compris les années en litige, une flotte a été ajoutée aux biens et une a été enlevée. Si la cotisation du ministre est confirmée, l'effet de doublement se terminera à l'exercice 1995 de HP puisque pour cette année, il y aura une double réduction de la FNACC des biens de catégorie 10 de l'appelante étant donné qu'elle aura déjà réduit la catégorie pour cette année au moyen des dispositions de novembre 1994 et qu'en vertu des nouvelles cotisations, il sera nécessaire de réduire la catégorie, une fois encore pour cet exercice, au moyen de dispositions en octobre 1995. Autrement dit, une flotte sera ajoutée à la catégorie de la FNACC et deux flottes en seront enlevées pour l'exercice 1995 de l'appelante. Cela fera en sorte de laisser une flotte dans la catégorie qui sera amortie chaque année puisque chaque année par la suite (p. ex. en 1996 et en 1997), une flotte sera ajoutée à la catégorie et une autre sera retirée de la catégorie.

[7]      L'intimée se fonde sur le paragraphe 13(7) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) qui énonce qu'un contribuable est réputé avoir disposé d'un bien amortissable lorsqu'il y a un changement dans son utilisation. L'intimée soutient que l'ancienne flotte n'était plus utilisée par l'entreprise de l'appelante en octobre de chaque année étant donné que la flotte de remplacement arrivait en octobre, qu'elle était utilisée en octobre et qu'elle remplaçait totalement l'ancienne flotte en octobre. L'intimée soutient également subsidiairement qu'il y a « disposition de biens » , à savoir l'ancienne flotte, en octobre de chaque année, ainsi que cette expression était définie au paragraphe 13(21) de la Loi, dans sa version applicable pendant les années en litige, et que, en appliquant les principes juridiques ordinaires, notamment ceux des différentes lois provinciales sur la vente d'objets, l'on disposait en octobre de chaque année des véhicules remplacés.

[8]      L'appelante nie qu'il y a eu changement de l'utilisation et prétend qu'en vertu des principes juridiques ordinaires et, en particulier, des dispositions applicables des différentes lois provinciales pertinentes sur la vente d'objets, elle a disposé des véhicules remplacés en novembre de chaque année. Selon l'appelante, une « disposition » effectuée en vertu de la Loi est régie par ces principes et dispositions qui, selon les faits de l'espèce, donneraient effet aux intentions des parties qui souhaitaient que la propriété de l'ancienne flotte passe à Ford en novembre de chaque année.

[9]      Tout d'abord, je ferais remarquer qu'il ne s'agit pas d'une affaire nécessitant une analyse ou la formulation de commentaires portant sur la fraude fiscale (épargne) réalisée en vertu du régime que HP souhaite être en vigueur. Tous les contribuables peuvent acheter et vendre des biens amortissables et demander la DPA conformément aux dispositions de la Loi. Le fait qu'il puisse y avoir un certain report grâce aux moments choisis pour les dispositions et les acquisitions n'est que le simple résultat de l'application des dispositions de la Loi. L'application de cet aspect de la Loi n'est pas contesté. On me demande seulement de déterminer à quel moment une vente s'est produite ou s'il y a eu changement de l'utilisation.

[10]     La flotte de HP est composée de 750 véhicules au maximum utilisés chaque année par les employés de cette dernière partout au Canada. Les véhicules sont utilisés dans le cadre de l'emploi, même si l'usage personnel est autorisé et qu'il peut entraîner la reconnaissance d'avantages imposables. Les conducteurs admissibles se voyaient assigner un véhicule précis pour leur usage exclusif tout au long de l'année. Chaque conducteur admissible choisissait un véhicule de remplacement et laissait l'ancien véhicule, et Ford prenait possession des anciens véhicules. Cela était effectué en octobre de chaque année, presque sans exception. Même cette brève description du programme suffit pour illustrer la principale prétention de l'intimée. Comment un employé peut-il avoir l'usage de deux véhicules pour remplir les fonctions d'emploi lorsque seulement un est utilisé à cette fin ou même qu'il n'est disponible à cette fin qu'après l'échange? On soutient que selon l'alinéa 13(7)a) de la Loi, une disposition est réputée s'être produite en octobre en raison de ce changement de l'utilisation. L'alinéa 13(7)a) est ainsi rédigé :

13(7) Sous réserve du paragraphe 70(13), les règles suivantes s'appliquent dans le cadre des alinéas 8(1)j) et p), du présent article, de l'article 20 et des dispositions réglementaires prises pour l'application de l'alinéa 20(1)a) :

a)          le contribuable ayant acquis un bien en vue d'en tirer un revenu et qui commence, à un moment postérieur, à l'utiliser à une autre fin est réputé en avoir disposé à ce moment postérieur pour un produit de disposition égal à sa juste valeur marchande à ce même moment et l'avoir acquis de nouveau immédiatement après à un coût égal à cette juste valeur marchande;

[11]     S'il n'y a pas de changement de l'utilisation, l'intimée soutient que les attributs du droit de propriété à l'égard de l'ancienne flotte sont passés à Ford en octobre de chaque année et que les dispositions contractuelles régissant les échanges de flottes donnaient à Ford le droit à un « produit de disposition » découlant de la « disposition de biens » touchant l'ancienne flotte en octobre de chaque année. L'argument est renforcé par le régime de facturation qui, selon l'intimée, appuie une telle conclusion. La définition de « disposition de biens » au paragraphe 13(21) de la Loi pendant toute la période pertinente est ainsi rédigée :

« disposition de biens » Sont compris dans la disposition de biens une opération ou un événement donnant droit au contribuable au produit de disposition de biens;

et l'expression « produit de disposition » pendant toute la période pertinente était définie à ce paragraphe de la façon suivante :

« produit de disposition » Le produit de disposition de biens comprend :

a)          le prix de vente de biens qui ont été vendus;

b)          les indemnités pour biens pris illégalement;

c)          les indemnités afférentes à la destruction de biens [...];

d)          les indemnités afférentes aux biens pris en vertu d'une loi [...];

e)          les indemnités afférentes aux biens ayant subi un préjudice [...];

f)           les indemnités afférentes aux dommages causés aux biens [...];

g)          le montant [...] (lié à la prise en charge d'une hypothèque);

h)          les sommes incluses, par l'effet de l'article 79, [...].

Comme je l'indiquerai plus loin dans les présents motifs, cette liste d'inclusions élargit, pour l'application de l'article 13, la signification de l'expression « produit de disposition » au-delà de ce qui serait par ailleurs inclus par l'application de principes juridiques commerciaux. Ce qui doit être considéré comme une disposition de biens pour l'application de cet article est donc proportionnellement élargi.

[12]     Bien que la brève description du programme de flotte de l'appelante qui précède soit suffisante pour souligner les arguments de l'intimée, elle ne rend pas justice aux mécanismes réels de l'échange de flottes ni ne répond à l'argument de l'appelante selon lequel l'intention seule régit le transfert d'un bien à un acheteur comme le prévoient les dispositions pertinentes des lois sur la vente d'objets régissant les transactions en question. Il est donc nécessaire d'étoffer quelque peu cette maigre description de la cause de l'intimée.

[13]     L'appelante a appelé deux témoins. Le premier témoin était David Ogilvie qui était employé par HP en tant que gestionnaire des flottes depuis 1976. Tout au long des années en litige, il était responsable de tous les aspects de la flotte de véhicules de HP, y compris de la négociation de l'achat et de la vente des flottes ainsi que de l'entretien et de l'exploitation des véhicules composant les flottes. J'accepte qu'il était la personne connaissant le mieux le programme de flottes de HP. Le deuxième témoin était Thomas R. Nixon. M. Nixon est directeur des comptes nationaux pour Ford du Canada. Il occupe ce poste depuis les dix dernières années. Il est responsable de la vente des véhicules et de la prestation de services à 75 clients commerciaux importants, dont HP. Son travail consiste à vendre ou à louer autant de véhicules que possible à ses clients. L'entière flotte de HP pour chacune des années en litige était composée de véhicules Ford qu'on avait acquis et dont on avait disposé en vertu d'ententes et d'arrangements conclus entre M. Nixon, au nom de Ford, et M. Ogilvie, au nom de HP. J'accepte que M. Nixon serait la personne ayant le plus de connaissances quant à la participation de Ford au programme de flottes de HP.

[14]     La preuve déposée au procès était composée de témoignages touchant des ententes écrites de vente et les détails des routines d'échange employées lors de l'application des ententes. Comme on peut le supposer, ni les ententes ni les routines ne sont conformes à un régime qui donne une réponse claire aux questions posées dans le cadre des présents appels.

[15]     Trois ententes écrites couvrent les années en litige. Une entente, conclue en 1993, couvre les années modèles 1994 et 1995. La vente des anciennes flottes en octobre ou en novembre 1995 était couverte par l'entente de 1993. Une autre entente conclue en juin 1995 couvrait les trois prochaines années modèles, à savoir les années modèles 1996, 1997 et 1998. Cette entente a été suivie par une troisième entente en avril 1997 qui couvrait apparemment (à première vue) les années modèles 1996 à 1999 inclusivement, créant un chevauchement en ce qui concerne la documentation régissant les transactions qui faisaient l'objet des présents appels. L'entente de juin 1995 couvrait à première vue l'achat des véhicules des années modèles 1996 et 1997 en octobre 1995 et en octobre 1996, respectivement, ainsi que la vente de ces véhicules en octobre ou en novembre 1996 et en octobre ou en novembre 1997, respectivement. L'entente d'avril 1997 semble toucher la disposition en octobre ou en novembre 1997 des véhicules de l'année modèle 1997 acquis en octobre 1996 en vertu de l'entente de juin 1995 et dont on a disposé en vertu de la même entente. Ce chevauchement porte davantage à confusion puisque l'entente d'avril 1997 a permis l'ajustement des prix d'achat et de rachat pour les véhicules de l'année modèle 1997 en faveur de HP, même si l'achat de véhicules de l'année modèle 1997 s'est terminé en octobre 1996. Le fait que l'on aurait apporté des modifications après coup ne me semble pas avoir changé l'effet juridique des transactions terminées ni les conditions dans lesquelles elles l'ont été. En tout état de cause, ces modifications apportées aux ententes ne semblent pas pertinentes en bout de ligne, sauf pour appuyer la position selon laquelle le libellé de l' « échange » utilisé dans l'entente d'avril 1997 s'appliquait aux échanges de véhicules en 1996 et en 1997. Je mentionne la confusion principalement pour illustrer les eaux troubles dans lesquelles HP s'est plongée en ce qui concerne l'élaboration par un tiers de son programme d'échange de flotte. Pourtant, je vais décrire chaque entente ainsi que la preuve documentaire connexe :

a)        Dans toutes les ententes, tous les véhicules achetés sont identifiés par un code de modèle. Le nombre de modèles particuliers devant être acquis est précisé tout comme le prix qui est fondé sur de l'équipement normal comme il est établi;

          b)       Le paragraphe 2.3 de l'entente de 1993 prévoit ce qui suit :

                   [Traduction]

2.3 Reconnaissant l'importance financière pour Hewlett-Packard (Canada) Ltd. de la livraison de véhicules à temps, Ford a l'intention de faire en sorte que tous les véhicules soient livrés par l'entremise des concessionnaires locaux après le 1^er octobre mais avant le 31 octobre de chaque année civile. Ford surveillera étroitement la commande de Hewlett-Packard (Canada) Ltd. et s'efforcera d'assurer une construction rapide de l'année modèle pour réussir à livrer les véhicules au mois d'octobre.

          c)        Le paragraphe 2.2 de l'entente de juin 1995 prévoit ce qui suit :

                   [traduction]

2.2      Ford a l'intention de faire en sorte que tous les véhicules soient livrés par l'entremise des concessionnaires locaux après le 1^er octobre mais avant le 31 octobre de chaque année civile. Si des complications dans la production causait des retards de livraison non acceptables pour Hewlett-Packard, Ford accepte de fournir 686 nouveaux véhicules Ford mutuellement convenus (les « véhicules de remplacement » ) à Hewlett-Packard au plus tard le 31 octobre de chaque année applicable. Les véhicules de remplacement seraient équipés selon l' « entente » [...]

d)       Le paragraphe 2.2 de l'entente d'avril 1997 est essentiellement le même que le paragraphe 2.2 de l'entente de juin 1995, même si la première phrase est ainsi rédigée :

                   [traduction]

Tous les véhicules seront livrés par l'entremise des concessionnaires locaux entre le 1^er octobre et le 31 octobre de chaque année civile.

e)        Les deux premières ententes exigent le paiement de la flotte de remplacement au plus tard le 15^e jour du mois suivant la livraison. L'entente d'avril 1997 est silencieuse quant à la date d'échéance du paiement, mais les factures de la vente des véhicules de l'année modèle 1998 à HP en octobre 1997 indiquaient que la date d'échéance du paiement était le 15 novembre 1997;

f)        Toutes les ententes créditaient les achats d'une ancienne flotte à un montant en dollar fixe par modèle. L'entente d'avril 1997 fait référence au crédit comme une valeur d'échange alors que les ententes antérieures traitent le crédit comme le prix de rachat. Dans tous les cas, il y a un tableau des montants fixes d'amortissement mensuel pour chaque modèle et pour chaque année. Les deux premières ententes ont un prix de rachat calculé comme le prix que HP a payé, moins 13 fois les montants fixes d'amortissement mensuel. De même, l'entente d'avril 1997 comporte des valeurs d'échange calculées comme le prix que HP a payé, moins 13 fois le montant d'amortissement mensuel[1]. Malgré que ces calculs indiquent que l'amortissement sur 13 mois a en fait été utilisé pour établir le prix des rachats, les deux premières ententes faisaient expressément référence à un amortissement de 12 mois. MM. Ogilvie et Nixon ont indiqué dans leur témoignage que la référence à 12 mois était une erreur typographique. Les calculs eux-mêmes et les factures déposées en preuve au procès corroborent le fait que l'amortissement utilisé pour établir le prix des rachats ou l'évaluation des échanges se faisait sur 13 mois, et j'accepte que c'était là l'intention des parties;

g)        L'entente d'avril 1997 prévoit expressément que la facturation des flottes de remplacement est réduite par les valeurs d'échange de l'ancienne flotte. Des factures uniques datées du 31 octobre 1997, indiquant des achats et des échanges, ont été envoyées par Ford pour chaque province à l'égard de l'échange de la flotte d'octobre 1997 (c.-à-d. les véhicules de l'année modèle 1998 remplaçant les véhicules de l'année modèle 1997). La date d'échéance du paiement était le 15 novembre. Ni l'entente de 1993 ni celle de juin 1995 ne prévoyait expressément une facturation nette; cependant, les factures pour chaque province en ce qui concerne l'échange de la flotte d'octobre 1996 (c.-à-d. les véhicules de l'année modèle 1997 remplaçant les véhicules de l'année modèle 1996) datées du 1^er novembre 1996 créditaient l' « échange » sur le montant dû[2]. La date d'échéance du paiement était le 15 novembre. Lors des échanges des flottes de 1996 et de 1997, la TPS et les taxes de vente provinciales ont été effectivement imposées sur le prix net de la facture des échanges. Cette pratique n'a pas été suivie pour ce qui est de l'échange de la flotte d'octobre 1995 (véhicules de l'année modèle 1996 remplaçant les véhicules de l'année modèle 1995). En effet, des factures distinctes ont été préparées à l'égard de cet échange couvert par l'entente de 1993. Ainsi, une facture datée du 31 octobre 1995 a été préparée à l'égard des achats pour chaque province, et des factures distinctes datées du 1^er novembre 1995 ont été préparées pour les crédits de rachat. La date d'échéance du paiement et la date du crédit à l'égard de l'échange de la flotte d'octobre 1995 sont indiquées sur les deux factures comme le 16 novembre 1995;

h)        Toutes les ententes établissent des conditions semblables d'échange et de rachat de « voitures propres » , y compris des frais de millage excédentaire à l'égard du rachat par Ford de l'ancienne flotte. Les frais imposés dans l'entente de 1993 étaient de cinq cents par kilomètre pour les véhicules retournés avec plus de 58 000 kilomètres. Les frais prévus dans les ententes ultérieures étaient de trois cents pour chaque kilomètre dépassant 50 000. Des véhicules ont à l'occasion été échangés parmi les employés afin de s'assurer que les frais de millage excédentaire n'étaient pas imposés et, selon la preuve, ces frais n'ont jamais été payables;

i)         Toutes les ententes permettent la vente à des employés. En d'autres termes, les employés de HP avaient le droit d'acquérir les véhicules de l'ancienne flotte devant être retournés à Ford. Les deux premières ententes prévoient que Ford rachètera tous les modèles moins ceux achetés par des employés de HP. Selon la preuve au procès, cependant, Ford a racheté les véhicules acquis par des employés auprès de HP puis les a revendus aux employés qui avaient choisi d'acquérir un véhicule de l'ancienne flotte. D'autres termes figurant dans les ententes selon lesquels les véhicules de l'ancienne flotte seraient à la disposition des employés de HP à un coût non amorti auquel s'ajouteraient des frais de manutention payables à Ford tendent à soutenir le fait que, selon l'intention des parties, Ford rachèterait les véhicules acquis par des employés. De plus, des factures de crédit distinctes visant les véhicules achetés par des employés ont été émises par Ford à HP. En outre, HP a reçu en vertu de chaque entente un montant supplémentaire de 500 $ de Ford pour chaque véhicule acquis par des employés en reconnaissance des économies que réalisait Ford pour avoir moins de véhicules à revendre aux enchères. J'accepte donc que Ford a acquis les véhicules achetés par des employés auprès de HP (comme elle a fait pour tous les autres véhicules de l'ancienne flotte), qu'elle les a revendus aux employés de HP et qu'elle n'était pas simplement la représentante de HP en ce qui concerne ces achats et ces ventes;

j)         HP était autorisée à effectuer des réparations mineures couvertes par la garantie à ses propres centres de services de Montréal et de Toronto;

k)        L'entente d'avril 1997 prévoit le rachat rapide d'un maximum de 12 véhicules par année. Le prix de rachat était amorti sur le temps réel de service à l'aide du même montant d'amortissement mensuel que celui utilisé pour les achats d'octobre ou de novembre. Cela appuie le témoignage de M. Nixon selon lequel le taux d'amortissement était déterminé mensuellement et non de façon périodique divisé par le nombre de mois requis pour confirmer une disposition à l'expiration des 13 mois.

[16]     Il est également important de faire remarquer ce qui est absent des trois ententes. Aucune ne précise expressément une date de transfert de titre ou de la propriété en common law de l'ancienne flotte à Ford. Le libellé traite expressément des dates de livraison de la flotte de remplacement, mais l'entente est silencieuse quant à la date de livraison et à la date de transmission juridique à l'égard du rachat ou de l'échange de l'ancienne flotte. Les points de livraison de l'ancienne flotte ne sont pas précisés. Le libellé n'aborde pas précisément le transfert du risque malgré que, en ce qui concerne le rachat ou l'échange d'une ancienne flotte, la routine de l'échange a transféré la possession de l'ancienne flotte à Ford avant la date à laquelle, selon l'appelante, la transmission juridique des véhicules composant l'ancienne flotte a eu lieu. Ces lacunes et questions nécessitent que l'on aille au-delà des arguments écrits.

[17]     Je vais maintenant examiner la preuve touchant les procédures de livraison et de retour des véhicules. Deux différentes procédures ont été utilisées : une pour Toronto et Montréal et une autre pour le reste du Canada. Il existait également une procédure différente pour les véhicules acquis par des employés; cependant, je n'ai pas trouvé que cette procédure revêtait une importance particulière dans le cadre de mon examen des présents appels, alors je ne formulerai pas d'autres commentaires à cet égard.

[18]     À Toronto et à Montréal, HP possédait un garage pour l'entretien des véhicules de la flotte ramassés et retournés à ces villes. Ces garages et les secteurs adjacents offraient de l'espace de stationnement pour accueillir les véhicules de remplacement et les anciens véhicules, mais étant donné le grand nombre de véhicules échangés en octobre de chaque année, l'entreposage posait un problème. En conséquence, le retour des anciens véhicules n'était pas prévu de façon à coïncider avec la livraison des véhicules de remplacement lorsque Ford était prête à les expédier, mais était dans une large mesure régi par la capacité de HP à accueillir les véhicules échangés compte tenu de l'espace de stationnement limité. Les anciens véhicules déposés aux garages de Toronto et de Montréal ne pouvaient y être laissés. L'arrangement prévoyait que HP appelait l'encanteur dont Ford utilisait les services pour revendre les véhicules de l'ancienne flotte rachetés lorsqu'il y avait suffisamment de véhicules de l'ancienne flotte pour justifier ou nécessiter un ramassage. L'encanteur livrait les véhicules de l'ancienne flotte dans sa cour en attendant les instructions de Ford. À de très faibles exceptions, Ford était en possession des véhicules de l'ancienne flotte retournés aux garages de Montréal et de Toronto avant la fin d'octobre chaque année. Je fais remarquer à ce moment-ci que M. Ogilvie a indiqué dans son témoignage qu'il y avait de nombreuses exceptions chaque année (peut-être autant que 25 à 30 véhicules par année à Montréal et à Toronto n'étaient ramassés qu'après la fin d'octobre chaque année). Je n'accorde pas beaucoup de poids à son témoignage sauf pour reconnaître qu'il aurait très bien pu y avoir certaines exceptions auxquelles s'adaptait Ford qui devait, aux dires de tous, avoir le bien pour utilisation avant le 1^er novembre chaque année[3]. Dans la mesure où il y avait des livraisons tardives, soit des livraisons après le 31 octobre à Ford chaque année, il y avait clairement des indulgences que Ford permettait et qui n'étaient pas pertinentes à l'égard de la question relative au moment où le titre des véhicules de l'ancienne flotte était transféré. En conséquence, je crois qu'il est juste d'affirmer que les véhicules de l'ancienne flotte étaient, à la fin d'octobre, presque tous entreposés dans les cours de l'encanteur. En outre, il ne fait pas de doute dans mon esprit que l'encanteur détenait les véhicules pour Ford. Cette dernière a retenu les services de l'encanteur en son nom pour revendre les véhicules rachetés. Ford a retenu les services de l'encanteur pour ramasser les véhicules rachetés dans les garages de HP. L'encanteur ramassait les véhicules en octobre et les stationnait sur le lot de vente aux enchères jusqu'à ce que Ford lui indique de vendre les véhicules, ce qui n'arrivait qu'en novembre de chaque année. Ford n'était pas la représentante de HP en ce qui concerne les services de l'encanteur. Il semble alors évident que le lieu de livraison de la flotte de remplacement à HP et que le lieu de livraison des véhicules de l'ancienne flotte à Ford étaient le garage de HP. Cela n'est pas déterminant quant à savoir si le titre était transféré à Ford en ce qui concerne l'ancienne flotte. Au contraire, cela ne fait que poser la question de savoir si la livraison (et la possession) est effectuée avant la date de transfert du titre. Ce qui est établi consiste en ce que la possession des véhicules de l'ancienne flotte, mais non nécessairement la propriété, est transmise à Ford en octobre chaque année.

[19]     Je remarque qu'avant le transfert de la possession, les véhicules retournés de l'ancienne flotte sont reçus aux garages de HP, qu'ils sont nettoyés et inspectés par le personnel d'entretien de HP dans le cadre de l'échange par l'employé qui a choisi un véhicule de remplacement. HP utilisait des autocollants pour identifier les véhicules utilisés. Une fois qu'un véhicule était retourné, les autocollants étaient retirés. Les autocollants faisaient partie de la procédure de suivi de HP, mais ils ont été abandonnés en faveur de numéros de série. Quant à l'inspection des véhicules retournés, je remarque, comme il est mentionné ci-dessus, que les ententes prévoyaient que les rachats et les échanges des véhicules de l'ancienne flotte par Ford étaient assujettis au respect par les véhicules retournés du critère du véhicule propre prévu dans ces ententes. Dans le cas des véhicules retournés aux garages de Montréal et de Toronto, HP inspectait les véhicules de l'ancienne flotte et s'assurait qu'ils étaient dans un état convenable avant de prévoir leur ramassage en octobre chaque année. Lorsque l'encanteur était appelé, on s'attendait à ce que les véhicules respectent le critère du véhicule propre. L'encanteur inspectait ensuite les véhicules au nom de Ford et, dans les cas exceptionnels où il y avait un problème, HP prenait des dispositions pour que tout travail soit accompli pour le respect du critère du véhicule propre de façon à approuver le ramassage. Aucun véhicule n'était rejeté en raison du critère du véhicule propre[4]. Compte tenu de ma conclusion selon laquelle presque tous les véhicules de l'ancienne flotte étaient ramassés par Ford au plus tard à la fin d'octobre chaque année, il s'ensuit qu'il n'y avait aucune condition liée à l'achat et à la vente de presque tous les véhicules de l'ancienne flotte au plus tard à la fin d'octobre chaque année.

[20]     La preuve portant sur l'identité de la personne qui supporte le risque à l'égard de l'ancienne flotte après le départ des véhicules du garage de HP est quelque peu trouble. Bien que HP ait conservé une assurance de responsabilité civile comme l'exigeait la loi provinciale, elle s'est assurée quant aux dommages à la flotte. Aucune attention ne semble avoir été portée, par HP du moins, à la personne qui supporterait le risque une fois que l'ancienne flotte aurait quitté le garage de HP, même si elle était toujours propriétaire de l'ancienne flotte comme elle le prétend. La question de souscrire une garantie d'assurance alors qu'elle possédait 1 500 véhicules au maximum, même pendant une courte période, n'a pas été considérée, du moins à la connaissance de M. Ogilvie ou des avocats de HP. Quant à la responsabilité pour dommages aux véhicules de l'ancienne flotte alors qu'elle était la propriété de HP mais non en sa possession, la question, une fois encore, n'a apparemment pas été envisagée par HP. Le baillement assumé par Ford (qui existerait si le titre n'était pas transféré à la livraison), les véhicules n'étant pas utilisés et HP s'étant assurée sont tous des facteurs ayant pu faire en sorte que la question du risque après le début de l'échange des véhicules chaque année n'ait pas été examinée. De même, Ford semblerait avoir peu d'intérêt pour l'identité de la personne assumant le risque dans ces circonstances, même si, contrairement à M. Ogilvie, M. Nixon a indiqué dans son témoignage avec une certaine conviction que Ford était à risque et qu'elle avait une garantie d'assurance le 1^er novembre de chaque année. Cette conviction découle bien entendu de l'opinion de M. Nixon selon laquelle la propriété n'était transférée que le 1^er novembre de chaque année. Comme le risque suit la propriété, il aurait raison si son hypothèse était correcte. Il s'ensuivrait également que si les anciens véhicules étaient détruits avant le 1^er novembre d'une année donnée alors qu'ils se trouvaient chez l'encanteur, Ford, selon M. Nixon, tiendrait HP responsable de la valeur de l'échange ou du rachat perdu dans la mesure où cette perte ne pourrait être réduite par une action contre l'encanteur (par exemple dans le cas où des dommages étaient causés par une calamité naturelle). Cependant, comme ces événements sont hypothétiques et qu'ils n'ont pas été envisagés, il me semble qu'il était trop facile pour M. Nixon, dans le cadre de l'audience, de témoigner avec conviction quant à la personne qui serait responsable d'une perte lors d'une situation donnée. Bien que je doive donc prendre garde d'accorder trop de poids à son témoignage sur ce point, il corrobore son témoignage quant à sa compréhension de la date de transfert prévue de l'ancienne flotte chaque année, et cela a du poids.

[21]     Je vais maintenant me pencher sur la procédure employée dans les endroits autres qu'à Montréal et à Toronto. Dans ces cas, les employés de HP livraient les véhicules de l'ancienne flotte à un concessionnaire désigné de Ford. Une fois encore, je dirais que cela s'est produit dans presque tous les cas en octobre lorsque l'employé était informé que le concessionnaire avait un véhicule de remplacement prêt à être ramassé. L'ancien véhicule était nettoyé. Les autocollants de HP utilisés pour identifier les véhicules en utilisation étaient retirés. Il y avait un échange de clés. L'inspection du véhicule était effectuée par le concessionnaire dans son établissement. HP a abordé le critère du véhicule propre avant la fin de l'inspection. Une fois encore, aucun véhicule n'était rejeté en raison du critère du véhicule propre. Une fois que les véhicules étaient prêts en octobre pour livraison au prix fixé en vertu des ententes, il n'y avait aucune condition liée à l'achat et à la vente des véhicules de l'ancienne flotte.

[22]     Il n'y a pas de meilleure preuve quant au transfert du risque lorsque les véhicules de l'ancienne flotte étaient laissés chez un concessionnaire Ford que celle touchant les véhicules de l'ancienne flotte ramassés aux garages de Montréal et de Toronto. Je ne vois pas de différence entre un concessionnaire Ford prenant possession des véhicules de l'ancienne flotte et l'encanteur de Ford prenant possession des véhicules de l'ancienne flotte. Dans les deux cas, Ford a pris possession des véhicules, mais cela en soi ne règle pas la question de la personne qui possède ces véhicules.

[23]     En répondant à la question de savoir s'il y avait eu transfert des véhicules de l'ancienne flotte à Ford avant le 1^er novembre de chaque année, l'appelante met l'accent sur la procédure d'immatriculation du véhicule adoptée pour tous les véhicules de l'ancienne flotte, peu importe s'ils ont été retournés. Sous réserve de la loi provinciale, tous les documents originaux d'immatriculation du véhicule étaient conservés par M. Ogilvie. Sous réserve de la loi provinciale, les employés ne transportaient que des copies de ces documents dans leur véhicule respectif. Lorsqu'un véhicule était retourné pour être échangé avec un véhicule de remplacement, la copie des documents d'immatriculation de l'ancien véhicule était rendue. Les documents d'immatriculation originaux que ne détenait pas déjà M. Ogilvie lui étaient rendus de sorte qu'il puisse remettre tous les documents d'immatriculation originaux à Ford à la fin de la journée du 31 octobre de chaque année[5]. MM. Ogilvie et Nixon ont indiqué dans leur témoignage que cette habitude était suivie régulièrement chaque année. Ils l'ont fait en comprenant clairement tous les deux qu'il s'agissait d'une procédure nécessaire pour assurer le traitement fiscal dont HP avait besoin. M. Nixon était heureux de s'y conformer. Il devait garder HP heureuse. M. Ogilvie s'est conformé à la pratique puisque c'était très important pour HP. La remise des documents d'immatriculation à la fin de la journée du 31 octobre chaque année était considérée par MM. Ogilvie et Nixon non pas comme un transfert de la propriété en common law de l'ancienne flotte le 31 octobre mais comme une façon de s'assurer que l'immatriculation d'aucun véhicule ne serait ni ne pourrait être changée avant le lendemain, à savoir en novembre. M. Nixon a indiqué dans son témoignage que le processus que suivait Ford pour disposer de l'ancienne flotte pour son propre compte n'avait pas commencé, et ne pouvait commencer, avant novembre. M. Nixon a déclaré que Ford n'était le propriétaire des véhicules qu'en novembre, et il acceptait les documents d'immatriculation à la fin de la journée le 31 octobre chaque année pour ce motif. J'accepte que c'était là l'intention des parties. Ce n'est pas contredit et c'est crédible. Cette crédibilité est renforcée par le besoin reconnu pour les deux témoins que le transfert se produise après le 31 octobre à des fins fiscales. Cette motivation ne diminue pas la crédibilité du témoignage. En effet, elle l'améliore. Aucun des facteurs qui pourraient obscurcir la question du moment où le titre des véhicules de l'ancienne flotte est transféré ne contredit nécessairement le témoignage des témoins et la conduite des parties quant à la date de transfert prévue. Compte tenu du motif qui en est donné, la date de transfert prévue est évidente. Selon le témoignage de M. Nixon dans son ensemble, je ne vois pas comment Ford peut soutenir, même si cela servait ses intérêts de le faire, qu'elle a pris le titre avant le 1^er novembre de chaque année. Cependant, les transferts de titre, même s'ils suivent le moment prévu du transfert du bien, peuvent ne pas clore la question au sens de l'article 13 de la Loi.

[24]     Bien que mes commentaires mènent rapidement à une analyse du rôle de l' « intention » dans la détermination de la date de disposition pour les besoins des présents appels, il y a un autre aspect des faits que je souhaite explorer avant de m'attarder sur les arguments et l'analyse. Il s'agit de l'importance de fixer le prix de rachat et la valeur d'échange des véhicules de l'ancienne flotte au coût historique diminué de l'amortissement sur 13 mois. M. Nixon a indiqué dans son témoignage que le facteur d'amortissement utilisé dans le calcul du prix de rachat et de la valeur d'échange des véhicules de l'ancienne flotte était calculé à un taux d'amortissement mensuel fixe pour chaque mois ou partie de mois où les véhicules étaient la propriété de HP. Un nouveau véhicule livré à HP en octobre, disons 1995, subirait son premier mois d'amortissement en octobre 1995, même si HP avait utilisé le véhicule moins longtemps qu'un mois complet. Une utilisation de douze mois se termine donc en septembre 1996. Le treizième mois est octobre 1996. Si ce véhicule (lorsqu'il fait partie de l'ancienne flotte) est utilisé ou est disponible pour utilisation pendant une partie de novembre 1996 alors, selon M. Nixon, je comprendrais que quatorze mois d'amortissement auraient dû être pris en ce qui concerne novembre 1996. Si l'on accorde une chance à la position de M. Nixon, je dirais que l'ancienne flotte a donc été acquise par Ford à minuit le 31 octobre 1996. Je prends note de cela pour attirer l'attention sur la définition de « FNACC » au paragraphe 13(21) de la Loi. La FNACC d'une catégorie de biens amortissables correspond à la catégorie dans laquelle la DPA est réclamée chaque année, et elle est réduite par un certain nombre de montants mentionnés dans une formule de la définition de « FNACC » . L'un de ces montants, « F » , est « le total des sommes dont chacune est, pour une disposition, avant ce moment, de biens [...] la moins élevée des sommes suivantes : a) le produit de disposition des biens [...] b) le coût en capital que ce contribuable a supporté pour les biens. » (Je souligne.) Comme la DPA est prise sur la FNACC de la catégorie à la fin de l'année[6], la FNACC pertinente est la FNACC par ailleurs déterminée, moins le produit de disposition avant la fin de l'année[7]. Cela confirme qu'une vente à minuit à la fin de l'année ne réduit pas la FNACC d'une catégorie amortissable d'actifs avant l'exercice suivant, c'est-à-dire qu'une vente à minuit à la fin de l'exercice ne réduit pas la DPA disponible à l'égard d'une catégorie de biens amortissables dans laquelle l'actif dont on a disposé était inclus. Je reviendrai encore à la définition de « FNACC » dans les présents motifs.

Examen de la position de l'intimée[8]

[25]     L'intimée tire les conclusions suivantes de la preuve à l'appui de sa position selon laquelle il y a eu changement de l'utilisation :

·         les véhicules ont été utilisés par l'appelante à des fins commerciales;

·         l'utilisation des véhicules ne se faisaient que par les employés de l'appelante;

·         après l'échange des anciens véhicules pour les nouveaux véhicules, les employés utilisaient les nouveaux véhicules à des fins commerciales;

·         après l'échange des anciens véhicules pour les nouveaux véhicules, les employés n'utilisaient pas les anciens véhicules à des fins commerciales;

·         après l'échange des anciens véhicules pour les nouveaux véhicules, les anciens véhicules n'étaient plus utilisés par l'appelante dans le cadre de son entreprise.

Je reconnais que la preuve établit clairement et justifie la première de ces quatre conclusions.

[26]     Quant au transfert du bien, l'intimée se fonde sur les aspects suivants des ententes afin d'appuyer la conclusion selon laquelle le bien de l'ancienne flotte devait être transféré à Ford avant le 1^er novembre :

·         L'achat des nouveaux véhicules ainsi que l'échange et le rachat des anciens véhicules étaient régis par une seule entente.

Je crois qu'il y a un peu de confusion sur le point qui a fait l'objet de commentaires au paragraphe 15 des présents motifs même si, en termes généraux, je reconnaîtrais que chaque entente traitant de l'achat d'une flotte de véhicules de remplacement porte en même temps sur l'échange et le rachat de la même flotte de véhicules en octobre ou en novembre de l'année suivant l'achat.

·         les nouveaux véhicules devaient être livrés par Ford à l'appelante entre le 1^er octobre et le 31 octobre chaque année;

·         les conditions des ententes n'établissent pas explicitement la date à laquelle les anciens véhicules devaient être livrés à Ford.

J'ai également noté que les ententes n'établissent pas la date à laquelle la propriété est transférée.

·         Ford devait accepter les anciens véhicules pour l'échange ou le rachat si ces derniers respectaient le critère du « véhicule propre » et le prix était prédéterminé; en conséquence, les ententes prévoyaient la vente sur approbation.

Bien que je reconnaisse que l'obligation existait une fois que le critère du véhicule propre était respecté et que le prix était déterminé à ce moment, l'effet de cette conclusion demeure susceptible d'analyse.

·         L'entente d'achat de véhicules de 1997-1999 prévoit explicitement que les anciens véhicules seraient acceptés en échange au titre de l'achat de nouveaux véhicules.

C'est le cas pour ce qui est de l'entente que j'ai mentionnée comme l'entente d'avril 1997. Comme je l'ai mentionné au paragraphe 15 des présents motifs, l'entente d'avril 1997 a modifié l'entente de juin 1995. La modification a permis l'ajustement du prix d' « échange » des véhicules de l'année modèle 1997 rachetés par Ford en octobre 1996. Ainsi, en ce qui concerne la terminologie d' « échange » , je suggérerais que les flottes de 1996 et de 1997 ont été acquises contractuellement par Ford à titre de véhicules d'échange.

[27]     Pour ce qui est du comportement des parties, l'intimée se fonde sur la preuve suivante appuyant une conclusion selon laquelle le bien de l'ancienne flotte était transféré à Ford avant le 1^er novembre de chaque année :

·         L'échange des anciens véhicules pour les nouveaux véhicules est survenu en octobre.

Cela signifie que Ford avait plus que la possession des véhicules de l'ancienne flotte au moment de l'échange, ce qui permet de tirer une conclusion sur la question en litige.

·         Le processus de l'échange des anciens véhicules pour les nouveaux véhicules était considéré comme une « vente-rachat rapide d'automobiles » ;

·         À Toronto et à Montréal, les anciens véhicules étaient acceptés par l'encanteur et retirés de l'espace de stationnement de l'appelante s'ils respectaient le « critère du véhicule propre » ; les anciens véhicules n'étaient pas enlevés si le « critère du véhicule propre » n'était pas respecté.

La preuve que j'ai acceptée est qu'aucun véhicule n'a été rejeté en raison du critère du véhicule propre.

·         À l'extérieur de Toronto et de Montréal, les anciens véhicules étaient acceptés par les concessionnaires Ford s'ils respectaient le « critère du véhicule propre » , les anciens véhicules n'étaient pas acceptés si le « critère du véhicule propre » n'était pas respecté.

La preuve que j'ai acceptée est qu'aucun véhicule n'a été rejeté en raison du critère du véhicule propre.

·         Le « critère du véhicule propre » était respecté par la majorité des anciens véhicules au plus tard à la fin d'octobre.

La preuve que j'ai acceptée est qu'aucun véhicule n'a été rejeté en raison du critère du véhicule propre.

·         Ford ou son représentant, l'encanteur, avait la possession de la majorité des anciens véhicules avant le 31 octobre.

Je suis convaincu, selon la preuve que j'ai acceptée, que Ford était en possession de presque tous les véhicules de l'ancienne flotte au plus tard le 31 octobre chaque année.

·         Les employés de l'appelante n'avaient aucun contact avec les anciens véhicules après qu'ils se trouvaient en la possession de Ford (à l'exception de un ancien véhicule à l'égard duquel des arrangements spéciaux étaient conclus);

·         Ford payait pour faire transporter des anciens véhicules chez l'encanteur;

·         L'encanteur recevait une commission de Ford;

·         Les documents d'immatriculation des anciens véhicules étaient remis à Ford à la fin de la journée du 31 octobre chaque année;

·         Les factures de Ford pour l'achat des nouveaux véhicules pendant les années d'imposition 1996 et 1997 reflétaient la facturation totale aux prix des nouveaux véhicules soulignés dans l'entente, moins la valeur des échanges;

·         Les factures pour l'année d'imposition 1997 étaient datées du 31 octobre 1997;

·         Seul un chèque a été émis à Ford par l'appelante au montant net des nouveaux véhicules, moins les échanges et les ventes faites aux employés.

C'est le cas (un chèque émis par Ford) même pour ce qui est des échanges de 1995 pour lesquels des factures distinctes étaient préparées pour le montant d'achat et le montant du crédit de rachat. (Onglet 16 du recueil conjoint de documents.)

[28]     En outré, l'intimée affirme que HP, n'ayant pas besoin de l'ancienne flotte en octobre et ayant acheté et reçu livraison de la nouvelle flotte pour remplacer l'ancienne flotte, suggère que l'ancienne flotte devait être transférée à Ford avant le 1^er novembre de chaque année. Le fait qu'un actif peut être transféré à un acheteur parce qu'il représente un surplus pour le vendeur pourrait être un facteur à considérer pour déterminer à quel moment le titre est transféré en l'absence d'autres facteurs déterminants, mais ce n'est que un parmi tant d'autres. Cependant, il y a vraiment une livraison et un droit au paiement qui permettent, en l'espèce, d'améliorer davantage l'argument selon lequel l'ancienne flotte était transférée à Ford avant novembre chaque année. D'un autre côté, si ce sont les intentions qui priment et que l'intention était de transférer le bien de l'ancienne flotte à Ford après octobre chaque année, les autres facteurs iraient dans le même sens. Ainsi, ils seront reformulés de façon à être compatibles avec cette intention. La possession, par exemple, sera reformulée comme le baillement. En bout de ligne, rien ne suggère nécessairement une conclusion ou une autre tant que la question en litige n'est pas réglée.

[29]     L'intimée m'a renvoyé à un certain nombre d'affaires sur lesquelles elle s'est fondée. Bien que je considère qu'une seule de ces affaires soit utile, je fournirai un bref commentaire sur un certain nombre d'entre elles.

[30]     Quant à l'argument du changement de l'utilisation, l'intimée cite Glaxo Welcome Inc. c. La Reine[9], Dowbiggin v. M.N.R.[10], Derlago v. The Queen[11], Bolus-Revelas-Bolus Limited v. M.N.R.[12] et Hughes v. M.N.R.[13]. Voici mes observations à l'égard de ces affaires :

·         Glaxo n'était pas une affaire portant sur le changement de l'utilisation. Elle appuie la proposition selon laquelle l'acquisition et la possession pour une fin ne sont pas la même chose que l'utilisation pour une fin. L' « utilisation » pour une fin nécessite l'emploi d'un bien particulier pour cette fin. L'intimée soutenait que les anciens véhicules, après l'échange en octobre de chaque année, n'étaient pas employés aux fins pour lesquelles ils avaient été acquis ou possédés. Cette affaire et l'argument n'abordent pas une situation de transition où un actif acquis et utilisé à des fins commerciales est vendu dans le cadre normal de l'entreprise même. En outre, cette affaire et cet argument n'abordent pas le libellé de l'article en litige dans les présents appels. Pour qu'il y ait disposition en vertu de l'alinéa 13(7)a), l'appelante doit commencer à utiliser le bien acquis pour tirer un revenu pour certaines fins. La transition nécessite la détermination d'une autre fin, ce qui soulève d'autres questions non examinées en l'espèce.

·         L'affaire Dowbiggin souligne que l'exigence fondamentale touchant la réclamation d'une DPA est qu'un bien doit être utilisé en vue d'en tirer un revenu. L'affaire confirme le fait que lorsqu'une entreprise ferme ses portes, le bien anciennement utilisé par cette entreprise ne peut plus être utilisé à cette fin. L'affaire, cependant, est fondée sur l'alinéa 20(6)a) de la Loi, dans sa version antérieure (1962). Cet alinéa est presque identique à l'alinéa 13(7)a), tel qu'il était rédigé pendant les années en litige. Cela suggère que dans le contexte de la présente Loi, il n'est pas nécessaire, lors de la détermination d'un changement de l'utilisation, de trouver une autre utilisation au bien anciennement utilisé en vue d'en tirer un revenu, c'est-à-dire que la fin de l'entreprise ou le retrait de l'actif de l'entreprise peut suffire. Cependant, le présent appel ne concerne pas la fin d'une entreprise, et le fait de recourir à des principes généraux d'une affaire comme Dowbiggin n'est pas utile à mon avis en ce qui concerne l'étude des faits de la présente affaire.

·         Dans l'affaire Derlago, les règles réputées traitant de la disposition de l'article 45 de la Loi ont été appliquées. Dans cette affaire, le contribuable a commencé à utiliser un ancien bien locatif comme sa résidence de retraite. Dans cette affaire, une utilisation autre que pour la production d'un revenu a été déterminée. Ce n'est pas le cas en l'espèce.

·         Dans l'affaire Bolus-Revelas-Bolus, deux manèges ont été acquis, démontés et entreposés. On a conclu qu'il n'y avait pas d'entreprise à laquelle les manèges étaient liés. Cette affaire n'est pas utile pour ce qui est des questions en litige en l'espèce.

·         L'affaire Hughes porte sur la signification de « commencer » à utiliser un bien pour une fin autre que pour en tirer un revenu et elle est utile. L'affaire visait un bien locatif converti en unités condominiales pour en faciliter la revente. L'interprétation donnée au verbe « commencer » indique qu'il faut déterminer le moment où le contribuable a changé l'intention originale d'utiliser le bien en vue d'en tirer un revenu. Sur cette question, D. E. Taylor, alors membre de la Commission de révision de l'impôt, a déclaré ce qui suit :

[traduction]

[...] Il ne revient pas au ministre, dans une affaire de cette nature, d'établir les caractéristiques précises de « certaines autres fins » pouvant être perçues dans les actions d'un contribuable qui « a commencé à utiliser » un bien d'une manière qui semble compatible à l'objectif original d'en « tirer un revenu » . C'est au contribuable d'établir que l'action est compatible avec l'intention originale et, à défaut de le faire, il risque de voir conclure qu'il y avait « une autre fin » ;

Une conclusion selon laquelle les actions de l'appelante en l'espèce, relativement au régime d'échange de véhicules employé par elle, sont compatibles avec l'objet original de tirer un revenu constituerait une raison suffisante permettant de conclure que l'ancienne flotte de véhicules n'a pas été utilisée à une autre fin. Je crois qu'une telle conclusion est justifiée en l'espèce.

[31]     Pour ce qui est de l'argument du transfert du titre, l'intimée cite les affaires Jerome v. Clement Motor Sales Ltd.[14], R. v. Zwicker[15] et Browning Harvey Limited v. The Queen[16]. Voici mes observations en ce qui concerne ces affaires :

·         L'affaire Clement Motor Sales porte sur un contrat de vente de marchandises touchant un échange de véhicules. Le demandeur avait acquis un véhicule et, en contrepartie, la défenderesse avait accepté un échange des deux véhicules. La contrepartie a été payée, les documents de transfert des véhicules échangés ont été signés et les permis de conduire des véhicules échangés ont été remis même si le demandeur a gardé possession de l'un de ces véhicules pour utilisation jusqu'à la livraison du véhicule acquis. Ce dernier avait besoin de réparation, et la défenderesse a accepté d'effectuer les réparations avant la livraison (sans frais). Les réparations ont été effectuées, sauf pour un élément mineur lorsqu'un incendie à l'établissement du défendeur a endommagé le véhicule acquis.

Il s'agissait de se demander dans cette affaire si le bien avait été transféré au demandeur. On s'est fondé sur les dispositions de la Sale of Goods Act de l'Ontario. Les dispositions de cette Loi semblent semblables à celles de la loi actuelle adoptée par toutes les provinces (à l'exception du Québec). D'abord il y a la disposition selon laquelle le bien est transféré lorsque les parties ont l'intention de le faire, puis, pour rendre l'intention certaine, on doit tenir compte des conditions du contrat, de la conduite des parties et des circonstances de l'affaire puis, à moins qu'il y ait une intention apparente différente, des principes directeurs (règles ou lignes directrices) sont établis pour établir l'intention. La majorité de la Cour d'appel de l'Ontario a recouru aux lignes directrices en concluant qu'il n'y avait pas de preuve claire de l'intention quant au moment où la propriété du véhicule acquis avait été transférée (au lieu d'une disposition de l'entente écrite d'achat et de vente quant au moment où la propriété avait été transférée). La décision majoritaire de la Cour indiquait que le véhicule acheté n'était pas en état d'être livré au moment de l'incendie, même si seule une réparation mineure devait être effectuée, et la Cour, se fondant sur les lignes directrices, a conclu que le titre n'avait pas été transféré. La majorité a rejeté l'argument selon lequel les conditions du contrat, la conduite des parties et les circonstances d'ensemble imposait la conclusion selon laquelle la propriété avait été transférée au moment où l'échange avait été accepté et mis à exécution. Le fardeau de prouver qu'une intention différente de celle qui avait été établie en vertu des lignes directrices revenait à la partie qui le soutenait. Ce n'était que si l'intention réelle (non reflétée par l'application de la ligne directrice) était manifestée que les lignes directrices étaient subordonnées et écartées[17]. Cela revient à dire qu'une intention manifeste ou évidente est déterminante en elle-même du transfert de la propriété.

La majorité a conclu que même si le prix d'achat avait été payé et que le transfert des documents avait été effectué, on ne pouvait conclure à l'existence de l'intention de transférer le titre avant que le véhicule soit dans un état pour être livré. Je remarque qu'il y a une forte dissidence dans cette affaire et que, à mon avis, on ne peut facilement justifier l'affaire au motif que la majorité était d'avis que l'engagement de réparer le véhicule acquis constituait une condition préalable à l'achat. Elle a appliqué les lignes directrices pour en venir à ce résultat et elle a écarté les conditions de l'entente ainsi que les circonstances et la conduite qui suggéreraient que la propriété avait été transférée lorsque les documents d'immatriculation avaient été transférés et que la contrepartie avait été payée. Elle n'a pas tenu compte des indices de l'intention au motif que ces facteurs ne sont primordiaux que s'il n'y a pas de fondement convaincant permettant de les écarter. Un fondement convaincant permettant de les écarter existerait si l'on pouvait trouver une intention contraire (comme une condition prévue précédant le transfert du titre comme l'a conclu la majorité dans cette affaire ou, comme je l'ai suggéré, lorsqu'on peut trouver une intention manifeste). L'objectif est de trouver l'intention réelle. Cette intention réelle pourrait représenter les intentions présumées si les affirmations sont manifestement claires (manifestes) et crédibles.

Cette affaire est plus utile à l'appelante si je conclus en l'espèce qu'il y a une intention manifeste voulant que le bien de l'ancienne flotte de véhicules soit transféré après le 31 octobre chaque année dans la mesure où je conclus également que les intentions sont souveraines lorsque le bien est transféré au sens de l'article 13 de la Loi. Accorder la primauté aux intentions seules dans un contexte fiscal me semble constituer une hypothèse qui nécessite un examen approfondi.

·         Dans l'affaire Zwicker, la Cour d'appel de l'Ontario a conclu que le « propriétaire » au sens du paragraphe 2(1) de la Loi sur l'assurance-automobile obligatoire n'était pas limité au propriétaire immatriculé, mais qu'il comprenait le propriétaire de fait. Bien que cette affaire semble mince, je reconnais que le transfert de la propriété immatriculé (comme on l'a démontré également dans l'affaire Clement Motor Sales) n'est pas déterminant du moment du transfert. En effet, la common law reconnaît que la propriété en common law n'est, dans certains cas, qu'une simple administration fiduciaire n'accordant au propriétaire en common law aucun des aspects de la propriété à l'exception de la garde au profit et sous la direction du propriétaire. Il convient de noter, cependant, que l'intimée n'a pas expressément soutenu que la propriété bénéficiaire avait été transférée avant le 1^er novembre chaque année, mais a plutôt soutenu que le transfert de la propriété en common law le 1^er novembre (si j'accepte cette hypothèse) ne constitue pas un obstacle à ma conclusion selon laquelle le bien a néanmoins été transféré avant le 1^er novembre chaque année. Je souscris à l'argument, mais je suggère que cela nécessite implicitement que je tire une conclusion selon laquelle un transfert de la propriété bénéficiaire a précédé en l'espèce le transfert de la propriété en common law ou immatriculée. La détermination de cette question ne peut que nous ramener à l'intention imposée par les principes juridiques commerciaux - ceux législatifs ou de common law.

·         Dans l'affaire Browning, on reconnaît que la propriété des biens peut être transférée avant le transfert du titre. Comme dans l'affaire Zwicker, ce principe, en théorie du moins, aide l'intimée dans sa tentative de diminuer l'importance du fait que l'immatriculation des véhicules de l'ancienne flotte est retenue de façon à s'assurer que la propriété en common law ne sera pas transférée avant le 1^er novembre de chaque année. Comme on l'a mentionné à l'égard de l'affaire Zwicker, la question en devient une de détermination lorsque la propriété bénéficiaire est transférée et qui, à son tour, nous ramène à la détermination de l'intention des parties. La décision Browning ne tient pas compte de l'incidence de la loi sur la vente d'objets sur cette question, même si la juge Kempo semble, à la page 168, fonder en bout de ligne sa décision sur l'intention des parties. Cela reconnaît que, en vertu de la loi portant sur la vente d'objets ou par l'application de la common law, l'intention quant au moment où le bien est transféré est l'élément le plus pertinent.

L'aspect le plus intéressant de cette affaire, cependant, est que cette dernière aborde les définitions de la « disposition de biens » et du « produit de disposition » du paragraphe 13(21). Dans l'affaire Browning, sept versements étaient requis au cours d'une période de sept ans. La Cour a conclu qu'il y avait des conditions à respecter pour exécuter les obligations de paiement continues. À ce titre, il n'y avait pas de droit au produit total. L'affaire aurait pu prendre fin à ce moment, mais la juge Kempo a poursuivi en examinant le moment où le bien serait transféré sans égard à la question du droit d'exécuter l'obligation de paiement. Comme on l'a mentionné, en abordant cette question, la juge Kempo n'a pas appliqué la loi portant sur la vente d'objets. La question de l'application de cette loi n'a sans aucun doute pas été présentée devant la Cour. En tout état de cause, en appliquant des principes généraux portant sur les attributs de la propriété, la Cour a conclu que le bien en question n'avait pas été transféré. Les attributs normaux du titre, à savoir la possession, l'utilisation et le risque, devaient être examinés selon les faits de l'affaire. Selon les faits, la juge Kempo s'est fondée sur la jurisprudence qui confirmait que la possession ne signifiait pas le transfert du titre lorsque tous les attributs de la propriété n'étaient pas transférés. Le propriétaire est la personne qui conserve, à l'exclusion des droits de la personne qui a la possession, tout droit d'utiliser le bien à son avantage. Si l'on soumet les présents appels à ce critère, cela appuierait sans doute la position de l'appelante. Le témoignage de M. Nixon confirme que HP avait acheté et payé le droit absolu de jusqu'à la fin d'octobre de chaque année. Permettre à Ford de prendre possession de l'ancienne flotte de véhicules servait les intérêts de HP, et cela profitait à Ford qui entreposait les véhicules qu'elle avait en sa possession dans un lieu où ils pouvaient être revendus lorsque la propriété lui était transférée. Ford ne pouvait utiliser les véhicules à toute autre fin avant le 1^er novembre. Le droit absolu de Ford de garder la possession des véhicules pour utilisation commençait le 1^er novembre chaque année. Ce qui veut dire que son droit d'obliger HP à effectuer les rachats et les échanges en litige n'existait pas avant le 1^er novembre. Ce droit existait au plus tard immédiatement après la rencontre du 31 octobre entre MM. Ogilvie et Nixon laquelle, au plus tard, se produisait lorsque HP avait un droit absolu au paiement, peu importe à quel moment la date d'échéance du paiement devait survenir, et Ford avait un droit absolu à l'égard des véhicules peu importe que l'exercice de ce droit était convenu se produire un jour plus tard.

[32]     Enfin, l'intimée a cité deux affaires portant sur l'intention : Buffone c. La Reine[18] et Paquette v. Chubb et al.[19]. Dans l'affaire Buffone, la juge Kempo a fait les remarques suivantes à la page 1488 :

L'appelant et son épouse ont tous deux témoigné, à mon avis d'une manière franche et crédible. Toutefois, le témoignage direct d'une personne ayant un intérêt dans l'issue d'un appel sur l'intention qui sous-tend une opération ou un ensemble d'opérations n'établit pas l'existence de l'intention déclarée. En termes généraux, l'intention doit être établie à la lumière de toute la conduite et des circonstances pertinentes, ainsi que des inférences qui en découlent : Racine et al. v. M.N.R., 65 D.T.C. 5098 (C. de l'É.).

[33]     L'affaire Paquette porte sur la question de ce qui constitue la corroboration du témoignage d'un témoin.

[34]     Je ne considère pas que ces affaires portant sur l'intention sont utiles puisqu'elles soulèvent la question de la nécessité d'une preuve corroborante indépendante et désintéressée. Envisageons l'exemple selon lequel l'intention énoncée de « X » était d'acheter un véhicule avant la fin du mois pour profiter d'une remise de 2 000 $ du fabricant. Le représentant commercial a confirmé cette intention. Le fait de conclure que la date d'achat prévue se situait avant la fin du mois ne nécessite aucune autre corroboration quant à l'intention que la confirmation de l'existence du programme de remise et le crédible des parties, même si elles peuvent ne pas être des personnes « désintéressées » . L'acheteur « X » souhaitant la remise n'est pas désintéressé, et le vendeur, souhaitant peut-être une commission, peut ne pas être désintéressé. Pourtant, une intention aussi claire (manifeste) appuyée par un témoignage crédible ne peut être mise de côté parce qu'elle n'est pas corroborée par une preuve désintéressée. De même, la conduite et les circonstances pouvant indiquer une intention apparente différente que celle déclarée ne prévaudront pas sur l'intention déclarée lorsqu'il est manifestement clair que l'intention déclarée est l'intention réelle. Comme je l'ai indiqué ci-dessus, à mon avis, même une intention apparente objectivement observée qui se manifeste par certains aspects de la conduite des parties est subordonnée à une intention mutuellement reconnue, manifeste et déclarée de façon crédible. En d'autres termes, il convient d'examiner la corroboration désintéressée d'une intention déclarée sous la forme de manifestations de cette intention ou autre, lorsqu'il n'est pas manifeste et crédible que l'intention déclarée est l'intention réelle.

Examen de la position de l'appelante

[35]     L'appelante nie simplement qu'il y a eu changement de l'utilisation des véhicules de l'ancienne flotte et, sur la question du transfert des biens, elle affirme que les dispositions des différentes lois sur la vente d'objets régissent l'exclusion de tout le reste et que de telles lois n'exigent pas l'examen de la conduite, des circonstances ou des conditions des ententes lorsque l'intention des parties est, en effet, irréfutable. L'appelante affirme également que la conduite des parties et les circonstances d'ensemble n'imposent à aucun moment un résultat différent que celui imposé par l'intention expresse des parties quant au moment du transfert du titre.

[36]     Quant à la question du changement de l'utilisation, l'appelant a cité les affaires suivantes :

Edmund Peachey Ltd. c. La Reine, C.A.F., n^o A-458-78, 10 janvier 1979 (79 DTC 5064);

Duthie Estate v. The Queen, 95 DTC 5376 (C.F. 1^re inst.);

La Reine c. Dorchester Drummond Corp. Ltd.,

C.F. 1^re inst., n^o T-367-76, 30 mars 1979 (79 DTC 5163);

Meredith c. La Reine, [1976] 1 C.F. 292 (75 DTC 5412) (C.F. 1^re inst.);

Roos et autres c. La Reine, C.C.I., n^os 92-296(IT)G, 92-297(IT)G, 16 décembre 1993 (94 DTC 1094);

Duthie, Succession c. M.R.N., C.C.I., n^o 89-3092(IT), 13 décembre 1991 (92 DTC 1043);

Colby c. M.R.N., C.C.I., n^o 90-1955(IT), 17 septembre 1991 (91 DTC 1237);

Cantor et al. v. M.N.R., 85 DTC 79 (C.C.I.);

Woods v. M.N.R., 78 DTC 1576 (C.R.I.).

[37]     Ces affaires portent principalement sur des biens immobiliers alors que l'utilisation de terrains comme immobilisations ou biens en inventaire était en litige. Dans ces affaires, l'intention du contribuable quant à l'utilisation des terrains devait être déterminée au sens des règles de disposition réputées de l'article 45 de la Loi qui considère qu'une disposition se produit lorsqu'il y a changement d'une utilisation ou découlant d'une utilisation en vue de tirer un revenu. Les affaires citées traitent des classifications de rechange distinctes d'un actif examiné (comme une immobilisation ou un bien en inventaire) de sorte que les caractéristiques de chaque classification puissent être évaluées et soupesées à des moments afin de déterminer si et quand un changement de son utilisation s'est produit. Dans le présent cas, l'intimée ne prétend pas que l'ancienne flotte a été convertie en bien en inventaire avant novembre de chaque année. Elle ne prétend pas non plus que l'ancienne flotte a été convertie en biens à usage personnel avant la fin de novembre chaque année. L'intimée affirme simplement que l'ancienne flotte, ayant été remplacée, n'est plus utilisée en vue d'en tirer un revenu. Je suppose que l'intimée ajouterait que l'intention de l'appelante, une fois que la flotte de remplacement a été utilisée, ne visait pas la revente de l'ancienne flotte dans le cours normal de ses activités continues, mais, comme l'appelante l'a expressément admis, concernait un avantage fiscal. D'un autre côté, le fait que la date de transfert a été choisie à des fins fiscales ne signifie pas nécessairement que cette date de transfert ne permet pas, comme par hasard, le recyclage raisonnable d'un actif amortissable excédentaire dans le cours normal des activités continues d'une entreprise.

[38]     À partir des affaires qu'a citées l'appelante quant au changement de l'utilisation, je formule les observations suivantes. Il doit y avoir des gestes positifs clairs et sans ambiguïté pour changer une utilisation[20]. Exploiter un programme d'échange de véhicules tout en gérant l'incidence fiscale d'un tel programme ne constitue pas à mon avis un geste positif clair et sans ambiguïté démontrant qu'il y a eu un changement de l'utilisation ou que l'utilisation a commencé sans intention de tirer un revenu. Cesser l'utilisation d'un bien ne devrait pas suffire en soi pour expliquer qu'il ne fait plus partie du processus générateur de revenu tant qu'un geste positif permettant une utilisation différente du bien n'a pas été posé.

[39]     Dans l'affaire Cantor, un bien locatif a été converti en condominiums. Il y a eu des coûts importants de rénovation et de réparation. Le ministre a établi une cotisation à l'égard du bien au motif qu'il y avait eu un changement de l'utilisation du bien, qui était passé d'un bien immobilier locatif à un bien en inventaire, lorsqu'on avait pris la décision d'entreprendre ces démarches pour disposer du bien. La Cour a conclu que ces démarches entreprises pour aider à assurer une revente plus rentable d'une immobilisation ne constitue pas un changement de l'utilisation. Cette affaire se distingue d'une affaire précédente où une subdivision entreprise avec l'obligation d'ajouter des services avait été considérée comme un changement de l'utilisation. La distinction, si l'on préfère, réside dans le fait que l'on trouvait dans la dernière affaire un geste positif clair et sans ambiguïté de changement alors que la première est compatible avec des démarches raisonnables entreprises en vue de la liquidation d'un actif. Dans le premier cas, l'utilisation fondamentale n'a pas changé. Il n'y a pas eu commencement d'une utilisation différente.

[40]     L'appelante a notamment cité les affaires suivantes : Will-Kare Paving & Contracting Limited c. Sa Majesté la Reine[21], Canada (sous-ministre du Revenu national) c. Mattel Canada Inc.[22], Borstad Welding Supplies (1972) Limited c. Sa Majesté la Reine[23], Gold Line Transport Ltd. c. M.R.N.[24], M.N.R. v. Wardean Drilling Limited[25], Victory Hotels Ltd. v. M.N.R.[26] et Argus Holdings Limited c. Sa Majesté la Reine[27]. Voici mes observations à l'égard de ces affaires :

·         Dans l'affaire Borstad Welding Supplies, l'avocat du ministre s'est dit d'accord avec le contribuable pour dire que la détermination du moment du transfert du titre était régie par la Sale of Goods Act de l'Alberta. Cependant, l'affaire se poursuit en suggérant que ce n'est pas la fin. Ainsi, le fait que le bien n'ait pas été transféré dans cette affaire en vertu des conditions de la Sale of Goods Act ne constituait pas la fin de l'affaire. On devait encore déterminer si une disposition s'était produite eu égard au « second volet » (du droit) élaboré par la jurisprudence qui consistait à savoir si l'acheteur avait acquis tous les attributs du droit de propriété et que rien de restait pour le vendeur. Cette affaire constitue donc une invitation à aller au-delà de la loi pertinente sur la vente d'objets. D'un autre côté, l'affaire se conclut avec l'observation selon laquelle le plus important était le fait que les parties n'avaient pas l'intention que le bien en question soit vendu le jour déclaré par la Couronne. À ce titre, je ne crois pas que l'affaire soit utile pour régler la présente affaire.

·         Dans l'affaire Gold Line Transport, on a conclu que la question du moment où le bien est transféré en ce qui concerne la DPA est régie par les dispositions de la Loi sur la vente d'objets du Nouveau-Brunswick touchant le moment où la propriété des biens est transférée par un acheteur en vertu d'un contrat de vente. Bien que l'affaire ne semble pas reposer sur l'un des aspects de la Loi sur la vente d'objets applicable, on semble y conclure que rien dans la preuve ne contredisait le témoignage des parties quant au moment prévu du transfert de la propriété. Le fait que le vendeur en conserve la possession n'était pas déterminant puisque l'on a conclu que les biens étaient en état d'être livrés au moment où le contrat de vente a été conclu. Le témoignage portant sur le moment où le risque devait être transféré a été accepté par la Cour. En bout de ligne, l'affaire confirme qu'il est possible pour un tribunal de s'en remettre aux intentions déclarées de façon crédible quant au moment où le bien est transféré.

·         Dans l'affaire Wardean Drilling, la Cour a accepté que la Sale of Goods Act de l'Alberta s'applique afin de déterminer le moment où le bien est transféré au sens de la Loi.

·         Dans l'affaire Victory Hotels, la définition dans la Loi de « disposition de biens » est examinée. Dans cette affaire, la Cour considérait que la définition était quelque peu restrictive dans le cas d'un bien dont on disposait au moyen de la vente. Je ne peux souscrire à cette conclusion. À mon avis, la définition est vaste et elle s'écarte, par la volonté du législateur, des limites des dispositions touchant la vente d'objets. La Loi n'empêche pas l'application de ces dispositions, mais elles ne sont pas, au sens de l'article 13 de la Loi, les seules dispositions régissant la question de savoir s'il y a eu disposition d'un bien. Les définitions énumèrent les circonstances qui seront également considérées comme des dispositions au sens de l'article 13.

·         L'arrêt Will-Kare est une décision très récente de la Cour suprême du Canada. Elle portait sur la signification du mot « vente » utilisé dans la Loi. Elle explique que le législateur avait opté pour un langage qui fait appel à des distinctions relativement subtiles issues du droit privéet que, sauf indication contraire expresse, il y a lieu de recourir à l'interprétation qui découle des règles bien établies du droit commercial[28]. La Loi ne s'applique pas en vase clos sans tenir aucun compte d'une qualification juridique des rapports commerciaux plus généraux qu'elle vise. Il ne s'agit pas d'un code du commerce qui s'ajoute à une loi fiscale.

Tout cela peut être tiré de la décision Will-Kare, mais le contexte de cette affaire est quelque peu différent et atteste de deux courants jurisprudentiels sur la question. Le contexte visait la question de savoir si l'usine acquise par Will-Kare avait été acquise principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou si l'acquisition visait la fabrication ou la transformation de marchandises pour utilisation par l'entreprise de Will-Kare. Le point de vue adopté par les tribunaux, y compris la majorité de la Cour suprême du Canada, était que les courants jurisprudentiels corrects à appliquer étaient ceux visant l'application des principes généraux législatifs et de la common law indiquant ce qui constitue une vente. Les juges dissidents de la Cour suprême, cependant, étaient d'avis qu'en interprétant la Loi, il ne fallait pas s'éloigner pour examiner les distinctions subtiles issues du droit privé, mais qu'il fallait accepter le sens ordinaire des mots de façon à permettre, dans cette affaire, que l'asphalte fabriquée et utilisée dans la construction de routes pour les clients soit considérée comme une marchandise vendue par opposition à un marchandise utilisée par le fabricant dans le cadre de sa propre entreprise.

Je ferais remarquer, en plus de la forte dissidence dans l'arrêt Will-Kare qui permettait que l'on dépasse des principes du droit commercial pour déterminer ce qui constitue une « disposition » comme ceux prescrits dans les différentes lois sur la vente d'objets, qu'il y a en l'espèce une directive expresse dans la Loi quant à ce que constitue une disposition au sens de la disposition en litige de la Loi. Cette directive appuie une interprétation de « disposition » qui n'est pas limitée par ces principes du droit commercial. Cette directive, dans la Loi, telle qu'elle était rédigée pendant les années en litige, sous la forme d'une définition de « disposition de biens » devrait, comme il est mentionné ci-dessus, recevoir une interprétation large plutôt que limitative. Ainsi, il m'apparaît que le législateur a choisi d'utiliser un libellé qui intègre le droit commercial et, de façon plus large, d'autres règles prescrites qui pourraient ne pas entraîner, selon le droit commercial établi, la formulation d'une conclusion selon laquelle une disposition s'est produite. La Loi vise à attirer plus de transactions dans le filet des dispositions touchées par les dispositions en litige de la Loi que ne le feraient les principes du droit commercial établi.

·         Ayant constaté la forte dissidence dans l'arrêt Will-Kare, je remarque que dans l'arrêt Mattel, la Cour suprême du Canada a unanimement appliqué la décision Will-Kare et a conclu que, plutôt que de créer une série complexe de critères non strictement fondés sur le sens bien établi des mots en droit, il était préférable de se fonder sur la common law et les lois portant sur la vente d'objets pour décrire si des redevances ou des droits de licence ont été payés comme condition de la vente d'objets pour exportation au Canada conformément aux dispositions de la Loi sur les douanes. Cela ne touche pas l'exception mentionnée dans l'arrêt Will-Kare selon laquelle les principes du droit commercial établi ne peuvent régir l'interprétation et l'application des mots de la Loi en raison d'une directive expresse de la Loi indiquant le contraire. Cela laisse la question de savoir si dans la présente affaire la définition de « disposition de biens » du paragraphe 13(21) s'applique en l'espèce de façon à faire en sorte que la FNACC des biens de catégorie 10 de HP soit réduite tous les mois d'octobre par le produit de la vente des véhicules de l'ancienne flotte.

·         L'affaire Argus Holdings a été citée par l'appelante pour appuyer l'argument selon lequel les nouvelles cotisations ont entraîné une déformation grossière du portrait du revenu de cette dernière. En termes simples, je ne crois pas que cette affaire puisse s'appliquer en l'espèce. Les prolongements du principe de l'arrêt Canderel Limitée c. La Reine[29] ne peuvent être adoptés en ce qui concerne l'annulation de la double inclusion de la FNACC d'une catégorie d'actifs amortissables comme une déformation du revenu. En dehors de la question de savoir si la DPA réclamée dans un cas donné constitue une déformation du revenu en faveur des contribuables, il est remarquable de penser qu'une personne qui a intentionnellement géré des catégories de la FNACC de façon à gonfler la FNACC d'une catégorie se plaindrait de la déformation du revenu lorsqu'une poursuite est intentée contre elle puisque sa mauvaise gestion de son régime de report a entraîné l'annulation de l'avantage.

Conclusion de l'analyse

[41]     Selon le principal argument de l'intimée, il y a eu changement de l'utilisation de l'ancienne flotte lorsque la nouvelle flotte a été utilisée. Comme il est suggéré dans les présents motifs, il est déraisonnable à mon avis de penser qu'un actif en voie de remplacement n'est pas toujours utilisé dans le cadre de l'entreprise qui le détient en vue de sa disposition. On ne peut pas considérer changée l'utilisation d'un actif utilisé dans le cadre d'une entreprise et qui est régulièrement remplacé simplement parce qu'il a cessé d'être utilisé en raison de son remplacement. Une partie des activités de l'entreprise vise la vente de ces actifs amortissables « à court terme » . Dans la mesure où leur utilisation ne vise que leur détention en vue de la revente, on ne peut affirmer, à mon avis, qu'ils sont détenus pour une fin autre que d'en tirer un revenu, malgré qu'ils sont excédentaires après le remplacement. Cesser d'utiliser ces actifs est compatible avec la liquidation requise de ces actifs et y est en fait presque essentiel. La liquidation d'actifs amortissables à court terme est compatible avec l'objectif original de production de revenu pour lequel ils étaient utilisés. Il n'y a pas commencement d'une autre utilisation lorsqu'un actif excédentaire est détenu pour la vente.

[42]     La situation en l'espèce est différente peut-être dans la mesure où il y a un report intentionnel du processus de disposition. L'intention de faire en sorte que la date du transfert soit le 1^er novembre vise le report de la FNACC de la catégorie, et non la poursuite de la disposition le plus tôt possible. La disposition aurait pu avoir été effectuée à la fin d'octobre. L'acheteur, le prix, les procédures et les mécanismes d'une vente en octobre étaient tous présents. Dans le cadre de ce scénario, peut-on affirmer que le bien, à savoir l'ancienne flotte, n'était plus détenu en vue d'en tirer un revenu?

[43]     Je ne suis pas troublé outre mesure par ces questions. Après que l'ancienne flotte est retournée, elle doit être prête pour la vente, c'est-à-dire mise en condition convenable pour être vendue au prix de rachat fixé. Il y a eu un processus d'inspection pour confirmer que tous les véhicules de l'ancienne flotte respectaient le critère du véhicule propre et qu'ils étaient en condition convenable pour la vente au prix de rachat convenu. Étant donné que cela faisait partie du processus nécessaire de vente ainsi que de la logistique du recyclage d'un si grand nombre de véhicules, je suis convaincu que le fait d'accorder quelques semaines pour l'échange d'environ 650 à 750 véhicules n'est pas déraisonnable. Bien que le 1^er novembre ait été visé pour des fins fiscales, selon les faits de la présente affaire, il n'y a pas eu de retard déraisonnable dans le transfert de l'ancienne flotte. Ainsi, le « report » , le cas échéant, n'était pas important pour appuyer la conclusion selon laquelle l'ancienne flotte avait été utilisée à une autre fin.

[44]     En outre, comme je l'ai dit au début, rien ne s'oppose à ce qu'un contribuable fasse concorder les acquisitions et les dispositions pour mieux satisfaire à ses besoins en matière de planification fiscale. Si le 15 décembre je reçois une offre de vendre un bien et que j'accepte de le faire, mais que j'accepte l'offre à la condition que le transfert ait lieu le 1^er janvier, suis-je assujetti à une disposition présumée à la suite du changement d'utilisation en décembre? Une motivation de planification fiscale constitue-t-elle un geste positif clair et sans ambiguïté duquel on peut déduire qu'un changement d'utilisation est survenu? Je ne le crois pas. Dans mon exemple, je peux avoir une disposition au sens de l'article 13 en décembre si j'ai un droit absolu au paiement en décembre, mais je n'ai pas commencé une autre utilisation du bien en raison du report motivé par des raisons fiscales.

[45]     Une dernière observation sur la question du changement de l'utilisation en l'espèce qui pourrait la distinguer des autres affaires (si une telle distinction est justifiée) concerne la portée des activités en l'espèce. La direction de la flotte, dont une grande partie fait en sorte de garder les nouveaux véhicules sur la route chaque année pour ses employés aux conditions les plus rentables, nécessite un gestionnaire de la flotte à plein temps ainsi que l'adoption et l'application d'un éventail de procédures qui constituent en l'espèce une partie distincte des activités de l'entreprise de HP. L'objectif original de production de revenu en ce qui concerne l'acquisition des véhicules est lié contractuellement à la vente. L'ensemble complet est géré dans le cadre de l'entreprise de HP. Ces facteurs appuient ma conclusion selon laquelle HP n'avait pas commencé à utiliser le bien en question pour une fin non compatible avec l'utilisation originale effectuée. Selon les faits de la présente affaire, je suis convaincu que le recyclage des véhicules de l'ancienne flotte faisait partie des activités de l'entreprise de l'appelante. HP n'a commencé à aucun moment à utiliser l'ancienne flotte à une autre fin que celle pour laquelle elle a été acquise à l'origine et utilisée.

[46]     Cela m'amène à la question suivante : à quel moment survient la date effective du transfert des véhicules de l'ancienne flotte en droit? Je suis convaincu que les dispositions des différentes lois sur la vente d'objets qui déterminent le moment du transfert d'un bien s'appliquent pour déterminer à quel moment on dispose d'un bien au sens de l'article 13 de la Loi[30]. Une jurisprudence claire à cet égard découle des décisions que la Cour suprême du Canada a rendues dans les arrêts Will-Kare et Mattel. Si l'analyse s'achevait ici, l'appel de l'appelante (sous réserve d'un examen approfondi des lois du Québec) serait accueilli puisque j'accepte que les intentions priment en vertu des lois provinciales et que les parties en l'espèce souhaitaient que la propriété de l'ancienne flotte de véhicules ne devait être transférée que le 1^er novembre chaque année. Bien qu'un certain nombre de facteurs puissent suggérer que la propriété des anciennes flottes soit transférée chaque année en octobre, l'intention des parties de transférer la propriété au 1^er novembre est, comme je l'ai mentionné ci-dessus dans les présents motifs, manifeste et attestée de façon crédible. Cependant, le fait d'avoir déterminé à quel moment une vente se produit pour les besoins des lois provinciales ne clôt pas l'affaire. Cette détermination ne suffit pas pour déterminer s'il y a eu une disposition de biens au sens de l'article 13 de la Loi. Pour l'application de cet article, il y a eu disposition des véhicules de l'ancienne flotte en octobre de chacune des années en litige puisque pour l'application de cet article, il y a également une disposition en vertu de la Loi si et quand il y a un droit au prix de vente du bien vendu. En vertu de paragraphe 13(21), une « disposition de biens » comprend toute transaction donnant droit au contribuable au « produit de disposition » qui comprend un droit au prix de vente du bien vendu. Les faits de la présente affaire ne laissent aucun doute à mon avis quant au fait que HP avait droit de façon inconditionnelle à l'exécution du paiement, au plus tard à la fin d'octobre chaque année, du prix d'achat des véhicules échangés de l'ancienne flotte. Les inspections ont été effectuées, les véhicules étaient en état de livraison, le prix était fixe et la possession avait été transférée. Même l'arrangement suivi de façon diligente quant à une rencontre le 31 octobre chaque année pour assurer l'immatriculation et le transfert du titre juridique le 1^er novembre, avait pour effet de cristalliser de façon absolue et inconditionnelle les obligations de Ford de payer à HP l'ancienne flotte avant la fin de la journée. En réalité, le paiement était pratiquement déjà fait. Les échanges de 1996 et 1997 ont été effectués en octobre de ces années et facturés comme tel, du moins en ce qui concerne l'échange de la flotte de 1997. Quoi qu'il en soit, même en reconnaissant la date d'échéance du paiement du 15 novembre, cela ne changerait pas la conclusion selon laquelle le droit d'être payé existait avant la date d'échéance du paiement convenue. Même la définition de « FNACC » au paragraphe 13(21) porte sur la réduction du nombre d'actifs lorsqu'il y a une disposition (c.-à-d. lorsqu'il y a un droit au produit), et non lorsque les montants sont reçus ou lorsqu'ils sont dus et payables. Il ne s'agit que de savoir si le droit d'être payé est absolu, sans égard à la date d'échéance du paiement. Pendant toutes les années, le droit absolu, inconditionnel et applicable d'être payé pour les véhicules de l'ancienne flotte existait au plus tard à (avant) la fin d'octobre chaque année. Après la rencontre entre M. Ogilvie et M. Nixon le 31 octobre chaque année, on ne saurait soutenir que le droit de HP au produit de la vente n'était pas absolu. En conséquence, il y a eu disposition des véhicules de l'ancienne flotte en octobre de chaque année au sens de l'article 13, et les présents appels sont rejetés pour ce motif.

[47]     Bien que je n'aie pas de réserve quant à cette conclusion, je dois formuler certaines autres observations. Tout d'abord, je remarque que la partie de la définition de « FNACC » qui réduit le nombre d'actifs par le produit de disposition de biens vendus n'utilise pas l'expression exacte « disposition de biens » . Au contraire, la référence exacte dans le calcul du montant « F » dans le calcul utilisé pour définir la « FNACC » est « une disposition, avant ce moment, de biens » . D'ordinaire, on ne dirait pas, dans le cadre d'une loi fiscale, que l'expression « une disposition, avant ce moment, de biens » est une expression définie alors que la Loi définit expressément l'expression « disposition de biens » . Cependant, en l'espèce, il me semble que nous sommes en présence de ce que la Cour suprême dans l'arrêt Will-Kare a appelé une directive expresse à appliquer à une interprétation au-delà de ce qui est prescrit par le droit commercial. Je ne peux tirer d'autre conclusion en l'espèce que celle selon laquelle le législateur, en définissant la « disposition de biens » , souhaitait qu'une directive expresse n'assujettisse pas la concordance des dispositions aux fins de la DPA uniquement aux intentions expresses (ou même manifestement claires, manifestes et attestées de façon crédible) des parties à une entente de vente. La Loi, à mon avis, fait en sorte qu'une disposition se produise au moment déterminé par les principes établis du droit commercial ou au moment où il y a un droit absolu applicable d'être payé, selon le premier événement à survenir; cependant, cela pourrait être déterminé eu égard à la conduite et aux circonstances entourant la transaction.

[48]     La deuxième observation que je formulerais est que la définition de « produit de disposition » , en faisant référence à un droit au prix de vente du bien « vendu » , exige sans doute une conclusion selon laquelle il y ait, en application des principes commerciaux établis, d'abord une vente. Une telle interprétation signifierait que cette partie des définitions de « disposition de biens » et de « produit de disposition » n'indique rien d'autre que ce qui existerait si ces définitions n'englobaient pas, en tant que disposition, un droit au prix de vente du bien. Je ne crois pas qu'une telle inclusion dans ces définitions y est présente pour apporter une certitude. À mon avis, cette disposition constitue une tentative claire de définir un état particulier des affaires représentant une disposition au sens de l'article 13. Conclure autrement reviendrait à conclure que la définition de « produit de disposition » devrait être interprétée de façon à indiquer qu'une disposition comprend une disposition. En outre, je remarque que dans la présente affaire, il n'est pas question que le bien soit « vendu » . Voilà l'essentiel. Nous savons que le 31 octobre de chaque année l'ancienne flotte a été « vendue » , même si l'intention déclarée était que le bien ne soit transféré que le 1^er novembre. La définition de « produit de disposition » ne fait pas référence à la date de la vente, mais plutôt uniquement au moment où le droit au paiement se cristallise de façon absolue, malgré que le bien est transféré en vertu d'autres définitions touchant le moment où se produit la vente.

[49]     Je comprends qu'il peut sembler curieux que ma décision fasse en sorte qu'il puisse y avoir un droit absolu au produit de la vente avant qu'une « vente » ou un transfert de propriété survienne. Bien que cela puisse sembler curieux, cela n'indique pas à mon avis qu'il y ait une erreur dans mon raisonnement. Le fait que le droit reconnaît que la date de transfert sera la date qu'ont convenu les parties ne suggère pas que les parties ne peuvent pas avoir, avant ce moment, un contrat obligatoire et exécutoire à l'égard du produit qui crée pour le vendeur un droit au produit de disposition à ce moment antérieur. Dans un tel cas, le moment antérieur correspondrait au moment où il y a disposition au sens de l'article 13 de la Loi.

[50]     En conséquence, les appels sont rejetés, avec dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 16^e jour d'octobre 2003.

« J. E. Hershfield »

Juge Hershfield

Traduction certifiée conforme

ce 10^e jour de mars 2004.

Liette Girard, traductrice

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