Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossier : 2003-2253(IT)G

ENTRE :

MICHEL BROWN,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

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Appel entendu le 21 juin 2005, à Montréal (Québec).

Devant : L'honorable juge Pierre R. Dussault

Comparutions :

Avocate de l'appelant :	Me Agathe Cavanagh
Avocate de l'intimée :	Me Johanne M. Boudreau

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JUGEMENT

          L'appel de la cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1999 estrejeté, avec adjudication de dépens à l'intimée,selon les motifs du jugement ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 9^e jour de septembre 2005.

« P. R. Dussault »

Référence : 2005CCI563

Date : 20050909

Dossier : 2003-2253(IT)G

ENTRE :

MICHEL BROWN,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Dussault

[1]      Dans sa déclaration de revenu pour l'année d'imposition 1999, l'appelant a indiqué une perte déductible au titre d'un placement d'entreprise de 112 194 $ résultant d'une perte au titre d'un placement d'entreprise ( « PTPE » ) de 149 592 $. La déduction réclamée a été refusée dans une première cotisation en date du 25 septembre 2000. Par ailleurs, dans une nouvelle cotisation en date du 7 mars 2002, une perte en capital de 178 412 $ a été reconnue. La conciliation des montants susmentionnés n'est pas en cause. La seule question en litige consiste à savoir si l'appelant a subi une PTPE de 149 592 $ en 1999.

[2]      Au cours des années 1996 à 1999, l'appelant a avancé des fonds à la société Sapa International Inc. ( « Sapa » ), le montant total des avances étant d'environ 180 000 $. Sapa, dont l'exercice financier allait du 1^er juin au 31 mai, aurait cessé ses activités le 31 mai 1999. Par ailleurs, je signale qu'au paragraphe 5 de l'avis d'appel, il est indiqué que « [l]a Compagnie a cessé ses opérations au début de l'année 1999 » .

[3]      Selon l'intimée, la créance de l'appelant sur Sapa est devenue irrécouvrable le 31 mai 1999 et l'appelant pouvait ainsi se prévaloir des dispositions du paragraphe 50(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) pour l'année 1999.

[4]      Pour déterminer que la perte subie par l'appelant est une PTPE, il faut établir que les conditions énoncées à l'alinéa 39(1)c) de la Loi ont été remplies et, plus particulièrement, que Sapa peut être considérée comme ayant été une « société exploitant une petite entreprise » selon la définition de cette expression que l'on trouve au paragraphe 248(1) de la Loi. La partie pertinente de cette définition se lit ainsi :

« société exploitant une petite entreprise » Sous réserve du paragraphe 110.6(15), société privée sous contrôle canadien et dont la totalité, ou presque, de la juste valeur marchande des éléments d'actif est attribuable, à un moment donné, à des éléments qui sont :

a)    soit utilisés principalement dans une entreprise que la société ou une société qui lui est liée exploite activement principalement au Canada;

b)    [...]

c)    [...]

Pour l'application de l'alinéa 39(1)c), est une société exploitant une petite entreprise la société qui était une telle société à un moment de la période de douze mois précédant le moment donné; [...]

[5]      L'expression « entreprise exploitée activement » est également définie au paragraphe 248(1) de la Loi, dans les termes suivants :

            « entreprise exploitée activement » Relativement à toute entreprise exploitée par un contribuable résidant au Canada, toute entreprise exploitée par le contribuable autre qu'une entreprise de placement déterminée ou une entreprise de prestation de services personnels.

[6]      Par ailleurs, la définition du mot « entreprise » , que l'on trouve aussi au paragraphe 248(1), est la suivante :

« entreprise » Sont compris parmi les entreprises les professions, métiers, commerces, industries ou activités de quelque genre que ce soit et, sauf pour l'application de l'alinéa 18(2)c), de l'article 54.2, du paragraphe 95(1) et de l'alinéa 110.6(14)f), les projets comportant un risque ou les affaires de caractère commercial, à l'exclusion toutefois d'une charge ou d'un emploi.

[7]      Le paragraphe 11 de la Réponse à l'avis d'appel ( « Réponse » ) indique que la ratification de la nouvelle cotisation était fondée sur les hypothèses de fait suivantes :

a)          Le 1er juin 1995 Sapa International Inc. (la « Société » ) a été incorporé [sic];

b)          L'activité principale de la Société devait être l'embouteillage de sève d'érable;

c)          Au cours des années 1996 à 1999, l'appelant a avancé 179 255 $ à la Société;

d)          La majorité des dépenses ont été capitalisées dans le poste « Frais de mise en marche » ;

e)          La Société n'avait aucun actif ou équipement pour la production de l'embouteillage;

f)           Aucune eau ne fut mise en bouteille;

g)          La Société n'a jamais amorcé l'exploitation de quelconque entreprise; et

h)          En tout temps pertinent au litige, les éléments d'actif de la Société n'étaient pas utilisés principalement dans une entreprise exploitée activement.

[8]      Lors de l'audience, l'avocate de l'intimée a adopté une position moins catégorique que celle exposée dans la Réponse en ce qu'elle a reconnu que Sapa avait commencé l'exploitation d'une entreprise. Toutefois, elle a soutenu qu'aucune preuve objective n'avait été apportée pour établir que Sapa avait exercé une activité quelconque après mai 1997. De plus, elle a soutenu qu'on ne pouvait prétendre que les actifs de Sapa, constitués essentiellement de « frais de mise en marche » capitalisés, pouvaient être considérés comme des actifs ayant été utilisés principalement dans une entreprise qu'elle exploitait activement.

Résumé de la preuve

[9]      L'appelant ainsi que monsieur André Boudreau, agent d'opposition à l'Agence des douanes et du revenu du Canada ( « ADRC » ), ont témoigné.

[10]     L'appelant est dentiste. Dans son témoignage, il a expliqué que, se trouvant aux prises avec un problème de poids, il était à la recherche d'une boisson naturelle, peu engraissante et bonne pour la santé. Il avait constaté que les produits sur le marché contenaient beaucoup de sucre, d'agents de conservation et de produits chimiques et c'est lors d'une discussion avec un client que leur est venue l'idée d'essayer d'embouteiller de l'eau d'érable.

[11]     C'est cette idée de créer et de mettre sur le marché une nouvelle boisson qui mena à la constitution de Sapa en société par actions en 1995.

[12]     L'idée d'embouteiller l'eau d'érable telle quelle fut, semble-t-il, de courte durée. D'abord, l'eau d'érable ne pouvait se conserver plus de 24 heures. Après 48 heures, elle prenait un aspect laiteux et commençait à fermenter. Bien que la stabilité du produit pût être assurée grâce à un procédé spécial de filtrage mis au point par un ingénieur rencontré par l'appelant, des problèmes reliés à l'approvisionnement en eau d'érable et au stockage de cette eau menèrent rapidement à un changement d'orientation.

[13]     Au lieu d'utiliser de l'eau d'érable, ils ont décidé d'utiliser de l'eau de source à faible teneur en minéraux et du sirop d'érable de qualité AA pour sucrer le produit. Par l'ajout d'acide citrique, de jus de raisin et de concentrés de fruits à cette base, six saveurs différentes de la boisson furent créées, soit pamplemousse, fraise, cerise, canneberge, framboise et café-framboise. Deux embouteillages d'échantillons eurent d'abord lieu. Puis, Sapa fit embouteiller le produit en sous-traitance; 200 bouteilles de 300 ml pour chacune des saveurs. L'appelant a admis qu'il s'agissait d'échantillons, mais a dit qu'ils pouvaient être commercialisés puisqu'ils répondaient à toutes les normes. Comme nous le verrons plus loin, ces activités auraient eu lieu en 1996. Bien qu'un certain nombre de bouteilles aient été données, aucune vente n'a jamais été effectuée. Les bouteilles ont été entreposées au sous-sol de la clinique de l'appelant et jetées au bout d'un certain temps.

[14]     Quoique la création du nouveau produit ait été réalisée grâce à la collaboration de plusieurs intervenants, notamment de la société Cintech AA Inc. - Centre d'innovation technologique agro-alimentaire, l'appelant a aussi fait état des nombreuses démarches faites pour lancer l'entreprise de Sapa, trouver des fournisseurs, commercialiser le produit et le distribuer.

[15]     N'ayant aucune expérience dans le domaine, l'appelant a suivi, affirmait-il, toutes les étapes d'un plan d'affaires soumis par Division Externe inc. (voir pièce I-1, onglet 8) en plus d'entreprendre d'autres démarches par lui-même. Ainsi, l'appelant a présenté les produits de Sapa lors de deux salons alimentaires internationaux tenus à Montréal. Il a aussi rencontré un distributeur potentiel à Los Angeles. Celui-ci était particulièrement intéressé par la boisson à saveur café-framboise, mais les conditions financières exigées ont fait en sorte qu'aucune entente ne fut conclue.

[16]     Des démarches pour s'approvisionner en eau de source ont aussi été faites auprès de la société Aliments Lexus Foods inc. Toutefois, a expliqué l'appelant, les puits auxquels cette société avait accès présentaient un risque de contamination et les tests effectués démontraient que l'eau n'était pas de très bonne qualité.

[17]     L'appelant a expliqué qu'il avait trouvé une eau de source de très bonne qualité dans la région de Les Cèdres. La source appartenait à un individu dénommé Frank. Une entente écrite aurait été préparée aux termes de laquelle l'appelant (ou Sapa) aurait détenu 25 % du terrain et le dénommé Frank aurait reçu un pourcentage des ventes du produit. L'appelant entrevoyait également la possibilité d'embouteiller et de commercialiser l'eau de la source. Finalement, l'entente n'a jamais été signée. Selon l'appelant, le dénommé Frank devait faire enregistrer sa source avant le moratoire adopté par le gouvernement du Québec[1], ce qu'il n'a pas fait malgré les pressions exercées sur lui. Ainsi, il n'était plus possible d'exploiter la source à compter du 18 décembre 1997 et il était donc impossible de s'approvisionner en eau à cette source avant la fin du moratoire. Bien que l'appelant ait affirmé avoir eu des projets d'exploitation de cette source, notamment par la construction d'un centre d'embouteillage et d'un entrepôt, ces projets ne purent être entrepris à cause du moratoire. Selon l'appelant, le moratoire arrivait à un bien mauvais moment et lui avait, en quelque sorte, fait perdre le « momentum » .

[18]     L'appelant a affirmé qu'à la fin du moratoire il avait tenté d'autres démarches auprès d'autres sociétés pour s'approvisionner en eau ou conclure une entente pour la fabrication des boissons. La première de ces sociétés, située dans les Cantons de l'Est et qui possédait une eau de très bonne qualité qu'elle commercialisait déjà en petites quantités, n'était pas intéressée à aller plus loin et à investir davantage.

[19]     Une deuxième société, du nom de Bio-Pur, située sur la rive Sud de Montréal, exigeait que Sapa devienne une filiale à 50 %. En cas de différend, cette société voulait s'assurer une priorité dans les décisions, ce que l'appelant n'était pas prêt à concéder vu la position vulnérable dans laquelle il se serait trouvé.

[20]     L'appelant aurait aussi pris contact avec une société de l'Ontario du nom de Bessie. Toutefois, cette société exigeait l'embouteillage d'un minimum de 18 000 litres, ce qui posait un sérieux problème d'entreposage et de conservation, compte tenu des ventes, ou plutôt de l'absence de ventes des boissons déjà fabriquées. L'appelant a affirmé que cette démarche avait été faite peu de temps avant la cessation officielle des activités de Sapa.

[21]     L'appelant n'a pas trouvé de fournisseur d'eau. Par ailleurs, bien qu'il ait affirmé avoir fait des efforts pour trouver des débouchés et pour « repartir » , ces efforts ne menèrent à aucun résultat. Réalisant que l'affaire requérait trop d'énergie et entraînait trop de frais, l'appelant décida, après en avoir discuté avec son comptable, d'y mettre un terme.

[22]     Dans son témoignage, l'appelant n'a pas fourni de dates précises concernant les différentes démarches faites durant et après le moratoire pour remettre en marche l'entreprise de Sapa, affirmant qu'il n'avait pas vraiment la mémoire des dates. Il a affirmé que pour certaines démarches entreprises notamment auprès de la société située dans les Cantons de l'Est, il n'y avait pas eu de facturation de ses frais de déplacement à Sapa.

[23]     La pièce I-1 présentée lors du contre-interrogatoire de l'appelant contient des documents, des factures et des états de compte de diverses firmes ou sociétés, lesquels se rapportent à plusieurs des démarches faites par Sapa et ont été soumis par l'appelant à l'appui de sa réclamation. Ainsi, à l'onglet 5 de la pièce I-1, on trouve une demande de financement dans le cadre du Programme d'investissement en démarrage d'entreprises (Plan Paillé). Selon l'appelant, un prêt de 45 000 $ avait été obtenu dans le cadre de ce programme. L'onglet 6 contient des factures de la société Analex Inc. Selon l'appelant, il s'agit de factures pour les analyses initiales de l'eau d'érable. L'onglet 7 contient une facture de la société Copral - Conseillers professionnels en alimentation, se rapportant à l'étiquetage nutritionnel canadien et américain pour deux produits. L'onglet 8 contient des états de compte de la société Division externe inc. - Éléments de communication, relatifs au lancement de l'entreprise, et notamment pour la préparation d'un plan d'affaires, pour des sondages, pour la recherche d'alliances stratégiques et de fournisseurs et pour la conception graphique d'étiquettes. L'onglet 9 contient une série de factures de la société Cintech AA Inc. - Centre d'innovation technologique agro-alimentaire, pour des analyses, pour de l'assistance professionnelle et technique, pour l'utilisation d'un laboratoire et d'une usine-pilote pour l'embouteillage de 200 bouteilles de chaque saveur dont il a été question plus haut. L'onglet 10 contient une facture de la société IntelPro pour des recherches en vue de l'utilisation éventuelle des marques de commerce « Cool Sap » et « Walk On Water » . Selon l'appelant le nom « Cool Sap » était déjà utilisé, mais Sapa a fait enregistrer la marque de commerce « Walk On Water » en 1996, puis l'a cédée en 1997 pour une somme de 3 000 $. L'onglet 11 contient des factures de la société Aliments Lexus Foods inc. se rapportant à l'achat de bouteilles, de bouchons et de concentrés de fruits qui ont servi à la fabrication et à l'embouteillage des boissons aux six saveurs de fruits mentionnées plus haut. L'onglet 12 contient des factures de trois cabinets d'avocats relatives à la préparation de certains « documents corporatifs » , au dépôt de la marque de commerce « Walk On Water » au Canada et aux États-Unis et à la préparation d'autres conventions, dont une convention de confidentialité.

[24]     Il est à noter que les documents, factures et états de compte soumis en preuve figurant aux onglets 5 à 12 de la pièce I-1 et décrits sommairement ci-dessus, lesquels ont été fournis par l'appelant au soutien de sa déclaration d'une PTPE en 1999, portent tous sans exception une date en 1995, en 1996 ou en 1997. En 1997, aucune date n'est postérieure au 31 mai.

[25]     L'onglet 13 de la pièce I-1 est un état, préparé par le comptable de l'appelant, de l'ensemble des dépenses de Sapa au 31 mai 1996 et décrites comme « frais de démarrage » . Le total de 172 878 $ est pour l'exercice terminé le 31 mai 1996 et est capitalisé et inscrit au bilan de Sapa comme « frais de mise en marche » (pièce I-1, onglet 1, états financiers, page 3). Pour l'exercice terminé le 31 mai 1997, les états financiers indiquent que ces mêmes frais se sont élevés à 185 508 $ (pièce I-1, onglet 2, états financiers, page 3). Pour l'exercice terminé le 31 mai 1998, il n'y a eu aucune augmentation de ces frais (pièce A-1, onglet 5, états financiers au 31 mai 1998, page 3). Sapa n'a pas produit de déclaration de revenu ni d'états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1999.

[26]     L'appelant a expliqué que Sapa n'avait jamais eu d'employé et qu'elle n'avait jamais vendu les boissons aux fruits qu'elle avait fait fabriquer. Toutefois, il n'a jamais précisé quand les boissons pour les 1 200 bouteilles (200 pour chacune des six saveurs) ont été fabriquées et embouteillées. Selon les factures pour l'achat des bouteilles, des bouchons et des concentrés de fruits à Aliments Lexus Foods inc. (pièce I-1, onglet 11) et celles de Cintech AA inc. - Centre d'innovation technologique agro-alimentaire, qui aurait procédé à l'embouteillage (pièce I-1, onglet 9), on peut raisonnablement penser que ces activités ont eu lieu au cours de l'année civile 1996. Selon l'appelant, un certain nombre de bouteilles ont été données pour intéresser les gens et le reste a été entreposé au sous-sol de sa clinique dentaire. Elles auraient été jetées un an ou deux plus tard.

[27]     Les états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1996 n'indiquent aucun revenu (pièce I-1, onglet 1, états financiers, page 2). Les états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1997 indiquent un revenu de 3 000 $ (pièce I-1, onglet 2, états financiers, page 2). Selon l'appelant, Sapa avait besoin d'argent et il a alors décidé de céder pour la somme de 3 000 $ la marque de commerce « Walk On Water » enregistrée par Sapa en 1996. Les états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1998 n'indiquent aucun revenu (pièce A-1, onglet 5, états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1998, page 2).

[28]     Dans ses états financiers pour l'exercice terminé le 31 mai 1998, les derniers produits par Sapa, l'actif au bilan est décrit comme suit :

	ACTIF
	COURT TERME
		Encaisse	40 $
		Comptes-clients	3 418
		Impôts sur le revenu	856
		Sommes à recevoir	17 915
			22 229
AUTRES
		Frais de constitution, au coût amorti	1 269
		Frais de mise en marche	185 508
			186 777
			209 006 $

Aucune explication n'a été fournie par l'appelant concernant les éléments portés à l'actif de Sapa, mis à part les « frais de mise en marche » . Il est d'autant plus difficile de comprendre ce que représentent ces éléments lorsque l'on sait que Sapa n'a jamais vendu quoi que ce soit, sauf sa marque de commerce « Walk On Water » qu'elle a vendue 3 000 $ en 1997, et qu'elle n'a jamais déclaré d'autre revenu.

[29]     Monsieur André Boudreau est agent d'opposition à l'ADRC. Dans son témoignage concernant la PTPE déclarée par l'appelant, il a fait état de la position prise d'abord au stade de la vérification puis de celle qu'il a prise lui-même à la suite de l'opposition de l'appelant. L'onglet 3 de la pièce A-1 contient un rapport qu'il a rédigé exposant ces positions. Concernant la position prise à l'étape de la vérification, on peut notamment y lire ce qui suit aux pages 1 et 2 :

Selon les documents fournis par le contribuable, il a démontré qu'une entreprise a existé mais n'a pas démontré que cette dernière a été exploitée activement et par conséquent n'entre pas dans la définition de « Société exploitant une petite entreprise » (SEPE) tel que définie au paragraphe 248(1). En conséquence, la perte ne se qualifie pas de perte au titre d'un placement d'entreprise. Par contre, étant donné que la créance a été faite dans le but de gagner un revenu, le client peut réclamer une perte en capital dans l'année où la créance est devenue irrécouvrable.

Durant toute la période d'activité de SAPA, soit de juin 1995 à mai 1999, la société n'a déclaré qu'un revenu brut de 3 000$, dont la provenance est inconnue. Tous les frais engagés par SAPA ont été comptabilisés dans le compte « Frais de mise en marche » . Il n'y a pas d'actif ou d'équipement pour la production de l'embouteillage. L'entreprise a fait des études de marché, des recherches, des tests de laboratoire pour déterminer un bien à vendre sur le marché. Voyant la non rentabilité du produit sur le marché suite à ces études et autres, la société a cessé ses opérations en mai 1999. Le contribuable n'a pas fourni de preuve concernant des achats des matières premières nécessaires à la production de biens dans le but de les vendre. L'analyse du poste « Frais de mise en marche » indique que les factures proviennent principalement de :

•          Division Externe pour des dépenses de 92 779$ survenues entre le 1 octobre 1995 et le 30 mai 1996 relatives à des honoraires pour des sondages sur un marché, plan d'affaire et autres recherches;

•          Cintech AA pour des dépenses de 19 139$ survenues entre le 1 octobre 1995 et le 19 décembre 1996 relatives à l'utilisation de laboratoires et de l'assistance de technicien pour la recherche et test de produit;

•          Des frais d'avocat versés principalement à 2 firmes. Les premiers pour la préparation et dépôt de marque de commerces payés entre le 26 février 1996 et le 29 mai 1997. (6 811$) Les deuxièmes pour la rédaction de contrat de confidentialité et de transfert d'actions. (1 372$);

•          D'autres dépenses relatives à des achats de produit d'échantillonnage et d'analyse en laboratoire (2 485$), à l'élaboration de texte nutritionnel (1 208$) et d'achat de bouteilles, de bouchons et de concentré d'essence. (2 751$)

Toutes ces dépenses n'ont rien à voir avec l'exploitation proprement dite d'une société. De plus, ces dépenses ne créent pas d'actif concernant la production de produits. Selon la définition de SEPE, 90% des actifs doivent être utilisés principalement dans une entreprise que la société exploite activement. Selon les documents examinés, la société n'a pas de tel actif. En, conséquence, la société n'est pas une SEPE et la perte du contribuable sur la créance ne se qualifie pas à titre de perte au titre de placement d'entreprise selon l'alinéa 39(1)(C).

[...]

La position de la vérification est à l'effet que la société n'a jamais débuté l'exploitation d'une entreprise active ou, à tout le moins qu'elle ne constituait pas une société exploitant une petite entreprise puisque la totalité ou presque de la juste valeur marchande des éléments d'actif n'était pas attribuable à des éléments utilisés principalement dans une entreprise exploitée activement, tel que requis par la définition de « société exploitant une petite entreprise au paragraphe 248(1) qui se lit comme suit :

[...]

[30]     Quant à son propre avis sur la question, monsieur Boudreau écrit aux pages 3 et 4 de son rapport :

À notre avis, toutes les démarches faites, telles que des sondages, plan d'affaire, étude de marché, tests de laboratoire n'étaient que destinés à réunir les éléments de base à la structure d'une nouvelle entreprise qui n'a jamais été concrètement mise en place. La société n'a engagé aucune activité donnant lieu à du revenu d'entreprise. Toutes ses activités avaient pour but de mettre sur pied la structure de l'entreprise elle-même, laquelle n'a finalement jamais vu le jour. Aucune eau ne fut mise en bouteille. La société n'a jamais développé de réseau de distribution.

[...]

Les activités principales de la société se sont déroulées en 1996 et 1997. Toutefois, même à ce moment aucune structure organisationnelle suffisante n'a été mise en place pour permettre à la société de débuter les activités se rattachant à l'exploitation même, telle la recherche de fournisseurs, le développement de marché et la mise en bouteille de l'eau. La société n'a jamais débuté l'exploitation active de son entreprise, qui devait consister à la commercialisation de la sève d'eau d'érable en bouteille.

[31]     Selon monsieur Boudreau, son rapport a été transmis au comptable de l'appelant, qui aurait pu présenter des observations additionnelles. Le comptable n'a pas jugé opportun de le faire et aurait demandé à monsieur Boudreau de fermer le dossier, préférant interjeter appel à la Cour.

[32]     Dans son témoignage, monsieur Boudreau a affirmé que, selon les factures soumises par l'appelant, il n'était pas évident qu'il y avait eu recherche d'un fournisseur. Quant aux factures pour l'achat de différents concentrés, il a affirmé qu'il avait cru comprendre qu'il s'agissait d'essayer « différentes variétés » , « différentes saveurs » . Concernant la mise en bouteille, monsieur Boudreau a estimé qu'il s'agissait de quantités minimes.

[33]     Compte tenu du témoignage de l'appelant concernant l'embouteillage des boissons de six saveurs différentes, monsieur Boudreau a, pour sa part, affirmé qu'il considérait toujours que c'étaient des échantillons et qu'en réalité les factures qu'on lui avait soumises indiquaient que les activités de Sapa avaient eu lieu en 1995, en 1996 et au début de 1997 et que l'embouteillage des boissons avait eu lieu en 1996. Monsieur Boudreau a affirmé que dans son rapport il n'y avait aucune référence à la question du moratoire évoqué par l'appelant lors de son témoignage parce que cette question n'avait pas été soulevée dans le rapport de vérification ni dans les observations soumises.

[34]     Monsieur Boudreau a aussi affirmé qu'il avait examiné les états financiers de Sapa. Pour l'exercice terminé le 31 mai 1996, des dépenses totalisant 172 878 $ sont inscrites au bilan comme frais de mise en marche (pièce I-1, onglet 1, états financiers au 31 mai 1996, page 3). En examinant la feuille de conciliation remise par le comptable de l'appelant et portant le titre « frais de démarrage » , il a été en mesure de constater qu'il s'agissait de l'ensemble des dépenses pour lesquelles des factures avaient été soumises (pièce I-1, onglet 13). Dans les états financiers au 31 mai 1997, le bilan indique que les frais de mise en marche se sont élevés à 185 508 $ (pièce I-1, onglet 2, états financiers au 31 mai 1997, page 3). Monsieur Boudreau a également constaté qu'aucun revenu n'avait été déclaré en 1998 et que les frais de mise en marche étaient demeurés les mêmes pour l'exercice terminé le 31 mai 1998 (pièce A-1, onglet 5). Quant à l'année 1999, il a affirmé qu'aucune déclaration n'avait été produite.

[35]     Somme toute, monsieur Boudreau a affirmé que l'actif principal présenté dans les états financiers était les « frais de mise en marche » et que rien ne laissait entendre que l'entreprise était exploitée activement tel qu'il est requis par la Loi.

Position de l'appelant

[36]     L'avocate de l'appelant soutient que Sapa a exploité activement une entreprise en allant chercher de l'expertise, en faisant faire des études, en recherchant des matières premières, en créant un produit présenté à deux salons de l'alimentation. Si l'entreprise a débuté avec l'eau d'érable, on a par la suite changé pour faire des jus avec de l'eau de source. Toutefois, selon l'avocate, à cause du moratoire imposé par le gouvernement du Québec de décembre 1997 à janvier 1999 sur la commercialisation de l'eau de source, les activités de Sapa ont été interrompues puisque le propriétaire de la source qui devait fournir l'eau ne pouvait plus, dès lors, l'exploiter. Toutefois, affirme l'avocate de l'appelant, celui-ci a continué malgré tout à chercher d'autres fournisseurs d'eau et s'est aussi rendu à Los Angeles pour rencontrer une personne qui aurait pu distribuer son produit.

[37]     L'avocate de l'appelant souligne également qu'au stade de la vérification on s'est concentré sur le début des activités reliées à l'embouteillage de l'eau d'érable, mais elle soutient que l'on peut constater par le témoignage de l'appelant qu'à la suite des études, il a été décidé de fabriquer des jus avec de l'eau de source. De fait, il y a eu production de 200 bouteilles pour chacune des six saveurs différentes, soit un total de 1 200 bouteilles. L'avocate souligne que si cette quantité n'était pas suffisante pour une distribution commerciale elle l'était pour faire la présentation du produit et pour obtenir des commandes. Elle rappelle aussi les achats faits pour produire les boissons, lesquelles ont été toutefois embouteillées en sous-traitance. Selon elle, cette façon de procéder était normale et il n'était pas nécessaire que Sapa achète elle-même une usine pour faire l'embouteillage de ses produits.

[38]     L'avocate de l'appelant soutient que les démarches de celui-ci pour trouver d'autres fournisseurs d'eau doivent être prises en compte et qu'on ne peut prétendre que les activités ont cessé à la date de la dernière facture. Selon elle, ce n'est pas parce que l'on n'a pas payé des études effectuées ou des services professionnels reçus que l'entreprise a cessé ses activités pour autant.

[39]     L'avocate de l'appelant considère que l'entreprise de Sapa était une entreprise exploitée activement au sens de la définition de cette expression au paragraphe 125(7) de la Loi en ce qu'elle était certainement « un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial » puisque l'appelant y a investi et perdu une somme de près de 180 000 $. Elle soutient ainsi que Sapa doit être considérée comme une « société exploitant une petite entreprise » selon la définition de cette expression au paragraphe 248(1) de la Loi.

[40]     Au soutien de ses arguments, l'avocate de l'appelant se réfère aux décisions dans les affaires Boulanger c. Canada, [2002] A.C.I. no 344 (Q.L.), 2002 DTC 2016 (C.C.I.), M.P. Drilling Ltd. c. Canada (M.R.N.), [1976] A.C.F. no 12 (Q.L.), 76 DTC 6028 (C.A.F.), Samson et Frères Ltée c. Canada, [1995] A.C.I. no 1385 (Q.L.), 96 DTC 1559 (C.C.I.), Poulin c. Canada, [1996] A.C.F. no 960 (Q.L.), 96 DTC 6477 (C.A.F.), Selig v. M.N.R., 55 DTC 46 (C.A.I.R.) et Harquail c. Canada, [2001] A.C.F. no 1616 (Q.L.), 2001 CAF 320.

Position de l'intimée

[41]     De son côté, l'avocate de l'intimée reconnaît qu'une entreprise a été mise sur pied, que des démarches ont été faites par l'appelant et que certaines activités exercées par Sapa auraient pu peut-être permettre à celle-ci de qualifier son entreprise d'entreprise exploitée activement, mais elle souligne que la question en litige est essentiellement de savoir si Sapa a exploité une petite entreprise dans les 12 mois précédant le 31 mai 1999, moment où la créance de l'appelant est devenue irrécouvrable.

[42]     L'avocate de l'intimée souligne que la preuve documentaire constituée par les factures soumises ne démontre pas que Sapa a exploité une entreprise quelconque ou fait des démarches quelconques après mai 1997, et ce, malgré le témoignage de l'appelant. Selon elle, ce témoignage était d'ailleurs assez vague quant à la nature véritable des démarches qui ont suivi le moratoire, à l'égard desquelles il n'a pu d'ailleurs donner de dates précises.

[43]     Selon l'avocate de l'intimée, un certain nombre d'indices, dont le fait que Sapa n'a pas produit de déclaration pour son année 1999, confirment l'absence d'activités. De plus, selon elle, les actifs de la société au 31 mai 1998 étaient les mêmes qu'au 31 mai 1997. Je dois ici souligner qu'en réalité le total de l'actif diffère un peu de celui de l'année précédente, mais que les frais de mise en marche sont d'un même montant, soit 185 508 $.

[44]     Quant à ces frais de mise en marche, qui constituent le principal actif si on les compare avec les montants, qu'elle considère comme très minimes, inscrits aux postes « encaisse » , « frais de constitution » , « comptes-clients » et « sommes à recevoir » , l'avocate de l'intimée soutient que l'on ne peut logiquement prétendre qu'il s'agit d'éléments d'actif qui sont utilisés principalement dans une entreprise que la société exploitait activement, de façon que soit respectée la condition énoncée à la définition de l'expression « société exploitant une petite entreprise » au paragraphe 248(1) de la Loi.

[45]     Toujours concernant ces frais de mise en marche, l'avocate de l'intimée souligne que l'on peut constater que le comptable de la société, dans sa conciliation, a traité les frais des différentes démarches et études et des différents plans d'affaires ainsi que les achats de bouteilles, de bouchons et d'essences de fruits comme des « frais de démarrage » .

[46]     L'avocate de l'intimée remet en question l'importance du moratoire comme frein aux activités de Sapa et souligne que cet élément n'a jamais été soulevé auparavant, même pas dans le questionnaire que le comptable devait remplir au soutien de la PTPE (pièce I-1, onglet 14). Dans ce document, on indique que la raison pour laquelle la société a cessé ses opérations était la « non-rentabilité » . L'avocate ajoute qu'elle a certaines difficultés à comprendre comment l'appelant a pu tenter de mettre sur pied une entreprise en misant sur l'approvisionnement en eau d'une source qui n'était pas réglementaire.

[47]     De plus, elle rappelle que Sapa n'a jamais eu d'employé et que la plus grande partie de la production de 1 200 bouteilles de boissons a été entreposée au sous-sol de la clinique dentaire de l'appelant et a finalement dû être jetée.

[48]     En conclusion, l'avocate de l'intimée affirme que les faits démontrent que Sapa n'a pas exploité une entreprise activement au cours des 12 mois précédant le 31 mai 1999.

Analyse

[49]     Dans son témoignage, l'appelant a beaucoup insisté sur l'arrivée du moratoire pour expliquer le peu d'activité de Sapa après 1997, et a invoqué à cet égard le fait qu'il ne pouvait pas s'approvisionner à la source d'eau qu'il avait trouvée et que la recherche d'un fournisseur en eau devenait problématique. Je retiens que ce fait a été soulevé pour la première fois lors de l'audition du présent appel et que, dans le questionnaire rempli par le comptable de l'appelant et de la société à l'appui de la PTPE, le seul motif indiqué pour la cessation des activités était la « non-rentabilité » (pièce I-1, onglet 14). Il faut toutefois reconnaître qu'aucune boisson embouteillée déjà en 1996 n'a jamais été vendue. Il est donc difficile d'accepter que le problème principal auquel l'appelant devait faire face fût un problème d'approvisionnement en eau de source d'une qualité acceptable. L'appelant a fait état de la rencontre avec un distributeur potentiel à Los Angeles, vraisemblablement en 1996 ou en 1997, et de la présentation des boissons embouteillées à deux salons de l'alimentation à Montréal. Je ne doute pas qu'il ait fait d'autres démarches quant à leur mise en marché. Toutefois, l'absence totale de résultat constatée en 1996 et en 1997 a sans doute contribué dans une large mesure à la cessation de toute activité importante par la suite. La vente par Sapa, au cours de son année d'imposition terminée le 31 mai 1997, de son unique marque de commerce, « Walk On Water » , pour ses boissons est également et très certainement un indice sérieux de la cessation de toute exploitation active de l'entreprise.

[50]     Le fait de n'avoir pas eu d'employé et le fait de n'avoir gagné aucun revenu malgré les efforts déployés par l'appelant ne sont pas en soi indicatifs d'une situation où aucune entreprise n'a été exploitée activement (voir la décision Harquail, précitée, aux paragraphes 62 à 64). Je suis prêt à reconnaître que le plan d'affaires, les études, les essais en laboratoire et les démarches pour se procurer des matières premières ainsi que pour faire la mise en marché et la distribution des boissons embouteillées sont des activités qui s'inscrivent dans le cadre d'une entreprise exploitée activement. La difficulté consiste à déterminer quand l'entreprise a cessé d'être exploitée activement. Comme je l'ai signalé plus haut, le paragraphe 5 de l'avis d'appel indique que c'est au début de 1999. Dans le questionnaire rempli par le comptable de l'appelant, on indique le 31 mai 1999 (pièce I-1, onglet 14). Dans son témoignage, l'appelant a dit qu'il avait fait quelques démarches après le moratoire, sans pouvoir préciser le moment de celles-ci. Par ailleurs, Sapa n'a pas produit de déclaration de revenu ni d'états financiers pour la période du 1^er juin 1998 au 31 mai 1999. De même, les « frais de mise en marche » sont demeurés les mêmes pour l'exercice terminé le 31 mai 1998 que pour l'exercice terminé le 31 mai 1997. Dans ce contexte, il est difficile de conclure que Sapa était toujours exploitée activement en 1998 ou en 1999.

[51]     De plus, l'avocate de l'intimée soutient que la condition relative à la valeur marchande des éléments d'actif utilisés dans une entreprise exploitée activement n'est pas remplie. Je rappelle que la définition de « société exploitant une petite entreprise » au paragraphe 248(1) de la Loi pose la condition que « la totalité, ou presque, de la juste valeur marchande des éléments d'actif [soit] attribuable, à un moment donné, à des éléments qui sont [...] utilisés principalement dans une entreprise que la société [...] exploite activement [...] » . À la fin de la définition, on précise que pour l'application de l'alinéa 39(1)c) une société sera considérée comme une société exploitant une petite entreprise si elle l'a été à un moment de la période de 12 mois précédant le moment donné.

[52]     Compte tenu de la preuve présentée, j'estime ne pas avoir d'éléments suffisants pour conclure que cette condition a effectivement été remplie. D'abord, on ne connaît pas la composition des éléments d'actif pour la période de 12 mois de l'exercice financier de Sapa allant du 1^er juin 1998 au 31 mai 1999. Pour l'exercice allant du 1^er juin 1997 au 31 mai 1998, on sait que l'élément d'actif le plus important tel qu'il est présenté au bilan consiste en des frais de mise en marche capitalisés, qui sont d'un montant de 185 508 $, le même montant que pour l'exercice précédent. Comme ces frais de mise en marche sont des dépenses de démarrage engagées au cours des exercices 1996 et 1997, capitalisées et portées à l'actif du bilan par convention comptable, on peut certainement se demander si un tel élément actif peut toujours être considéré comme ayant été « utilisé » dans une entreprise exploitée activement, bien qu'il ne fasse pas de doute que les dépenses ainsi capitalisées aient été faites au bénéfice de la société. Finalement, comme je l'ai déjà souligné, il est impossible de déterminer ce que représentent les autres éléments, comme « comptes-clients » et « sommes à recevoir » , la société n'ayant jamais vendu autre chose que sa marque de commerce, « Walk On Water » , et celle-ci a été vendue 3 000 $ en 1997.

[53]     La condition relative à la valeur marchande des éléments d'actif qui doivent être utilisés dans une entreprise exploitée activement n'a pas été abordée directement par l'avocate de l'appelant. Cette question ne peut tout simplement pas être complètement mise de côté ou négligée sans aucune tentative pour établir qu'elle a été remplie, puisque les éléments apportés par l'intimée tendent à démontrer le contraire. Toutefois, à supposer même que l'on puisse considérer que la totalité de la juste valeur marchande des éléments d'actif de Sapa était attribuable à des éléments utilisés principalement dans son entreprise, encore aurait-il fallu d'abord établir que Sapa était toujours exploitée activement au moment pertinent, soit le 31 mai 1999, ou à un moment de la période de 12 mois précédant cette date, ce dont je n'ai pas été convaincu.

[54]     En conclusion, j'estime que Sapa ne remplissait pas les conditions requises pour être considérée comme une société exploitant une petite entreprise aux fins de l'application de l'alinéa 39(1)c) de la Loi. Ainsi, l'appelant ne peut déclarer une PTPE pour l'année d'imposition 1999.

[55]     En conséquence de ce qui précède, l'appel est rejeté avec adjudication de dépens à l'intimée.

Signé à Ottawa, Canada, ce 9^e jour de septembre 2005.

« P. R. Dussault »

RÉFÉRENCE :                                   2005CCI563

N º DU DOSSIER DE LA COUR :       2003-2253(IT)G

INTITULÉ DE LA CAUSE :               MICHEL BROWN c. Sa Majesté la Reine

LIEU DE L'AUDIENCE :                    Montréal (Québec)

DATE DE L'AUDIENCE :                   Le 21 juin 2005

MOTIFS DE JUGEMENT PAR :        L'honorable juge Pierre R. Dussault

DATE DU JUGEMENT :                    Le 9 septembre 2005

COMPARUTIONS :

Avocate de l'appelant :	Me Agathe Cavanagh
Avocate de l'intimée :	Me Johanne M. Boudreau

AVOCATE INSCRITE AU DOSSIER :

       Pour l'appelant :

                   Nom :                                        M^e Agathe Cavanagh

                   Étude :                                       Ravinsky Ryan

                   Ville :                                         Montréal (Québec)

       Pour l'intimée :                                       John H. Sims, c.r.

                                                                    Sous-procureur général du Canada

                                                                    Ottawa (Ontario)

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