Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossier : 2003-1293(GST)G

ENTRE :

GREAT CANADIAN TROPHY HUNTS INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée. [TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

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Appel entendu le 16 mai 2005 à Edmonton (Alberta)

Devant : L'honorable juge J. E. Hershfield
Comparutions :
Avocat de l'appelante :	Me Mark H. Woltersdorf
Avocat de l'intimée :	Me David Besler

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JUGEMENT

          L'appel de la cotisation établie en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise et visant la période du 20 avril 2000 au 30 septembre 2001, dont l'avis est daté du 14 juin 2002 et porte le numéro 00000000028, est accueilli, avec dépens, pour les motifs exposés dans les motifs du jugement ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 20^e jour d'octobre 2005.

« J. E. Hershfield »

Juge Hershfield

Traduction certifiée conforme
ce 7^e jour de juin 2006.

Mario Lagacé, jurilinguiste

Référence : 2005CCI612

Date : 20051020

Dossier : 2003-1293(GST)G

ENTRE :

GREAT CANADIAN TROPHY HUNTS INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée. [TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Hershfield

[1]      La société Great Canadian Trophy Hunts Inc. ( « l'appelante » ) exploite un ranch de chasse à l'élan en Saskatchewan, au Canada. Ses fournitures de forfaits de chasse ont fait l'objet de cotisations pour la période allant du 20 avril 2000 au 30 septembre 2001, conformément aux dispositions de la Loi sur la taxe d'accise ( « la Loi » ), qui exigent que la taxe sur les produits et services ( « la TPS » ) soit perçue et versée relativement à ces fournitures. Des cotisations ont de plus été établies à l'égard d'intérêts et de pénalités.

[2]      L'appelante, une société dont le siège social se trouve à Lloydminster, en Alberta, n'avait ni perçu ni versé de taxe relativement à ces fournitures parce qu'elle classait les fournitures comme des fournitures uniques détaxées de bétail aux termes de la partie IV de l'annexe VI.

[3]      L'intimée suppose que l'appelante a omis de percevoir et de déclarer un montant de TPS d'au moins 39 429,62 $ relativement aux forfaits de chasse fournis au cours de la période visée par la cotisation.

[4]      À l'instruction, M. Raymond Paul Ference a été le seul témoin. Il est un copropriétaire de la société appelante et de sa société soeur liée, la Elk Valley Ranches Inc. ( « la société Valley Ranches » ). M. Ference a témoigné que la société Valley Ranches exploite une entreprise d'élevage d'élans. Il s'agit d'une grande exploitation qui fournit des élans de haute qualité comme animaux reproducteurs partout en Amérique du Nord. Les animaux sont réglementés par l'Agence canadienne d'inspection des aliments ( « l'ACIA » ).

[5]      M. Ference a témoigné qu'à la fin des années 1990 ou au début des années 2000, l'encéphalopathie des cervidés est devenue courante dans l'industrie de l'élan. Par conséquent, les gouvernements fédéral et provincial ont imposé des restrictions considérables sur le transport des élans dans la province, et la société Valley Ranches ne pouvait pas vendre d'animaux reproducteurs au Canada. De la même façon, aux États-Unis, chaque État a resserré sa propre réglementation, ce qui a fait qu'il était difficile pour la société Valley Ranches de vendre ses animaux à l'étranger.

[6]      La société Valley Ranches a initialement essayé d'accroître ses ventes en augmentant la publicité; cependant, en fin de compte, pour écouler l'élan, les actionnaires ont décidé de lancer une entreprise de chasse au gibier trophée. Suivant l'avis de son comptable, la société Valley Ranches a constitué la société appelante à cette fin. L'entreprise de chasse au gibier trophée était assujettie à un certain nombre de règlements, y compris ceux de l'ACIA.

[7]      M. Ference a témoigné que la valeur marchande de l'élan trophée permettait à la société Valley Ranches de vendre l'élan à l'appelante à un prix plus élevé que le prix qui aurait à cette époque été obtenu pour les animaux reproducteurs. L'appelante libère les élans sur un grand territoire loué qui constitue en fait une réserve de chasse privée. L'appelante facture un montant aux clients en contrepartie du droit d'entrer dans le territoire et de tuer un élan. Même si la chasse est annoncée pour ce qu'elle est, une chasse, il est clair d'après l'accord de dépôt et la facture présentés à l'audience que le chasseur acquiert un élan « pris » au cours de la chasse. La facture indique séparément le prix de l'élan, et le montant exigé dépend de la taille des bois de l'élan, qui sont en fait le trophée recherché par le chasseur. Chaque élan apporté à la réserve ou au territoire de chasse est répertorié en fonction de la taille de ses bois de sorte qu'un trophée d'une taille donnée puisse être, et est généralement, déterminé au moment où le contrat est conclu avant le début de la chasse. La chasse vise ensuite généralement un animal donné ou une catégorie donnée d'animal. Si le client décide qu'il ne souhaite pas acheter un élan, avant d'en tuer un, des frais ne sont pas exigés.

[8]      En plus de fournir l'élan, l'appelante prend des dispositions pour qu'un tiers fournisse aux clients (qui sont principalement des non-résidents du Canada) le logement, des repas maison et un guide de chasse.

[9]      Il convient de souligner qu'avant la constitution de la société appelante, la société Valley Ranches, dans le cadre de la vente d'animaux reproducteurs, fournissait souvent le logement et les repas à des acheteurs éventuels en raison de l'éloignement de la propriété où les animaux étaient élevés et conservés. Les terres de l'appelante étaient également éloignées. Les territoires de chasse étaient à environ 45 à 50 minutes de Lloydminster.

[10]     M. Ference a témoigné que les services d'un guide étaient nécessaires pour que le client puisse chasser en toute sécurité. Un guide était également nécessaire pour aider les chasseurs à trouver et à identifier le trophée visé par le contrat, pour veiller à ce que les animaux ne soient pas abandonnés blessés et à ce que le client soit tenu responsable des animaux tués. En ce qui concerne les repas et le logement, M. Ference a témoigné qu'ils étaient une partie raisonnable, sinon nécessaire, du service, étant donné l'éloignement du territoire de chasse et le fait que les clients ont souvent besoin de deux jours pour tuer un élan. Il a témoigné que le logement se trouvait à environ 20 minutes du territoire de chasse et qu'il ne pouvait être acquis sans l'achat d'un élan; cependant, des frais distincts de 75 $ ou de 100 $ par jour pour la nourriture et le logement étaient facturés si le client était accompagné. Si aucun animal n'était tué, aucuns frais n'étaient exigés.

[11]     La viande d'élan appartenait au chasseur et lui était donnée. Au besoin, elle était apportée à un boucher et préparée, contre des frais supplémentaires. De la même façon, des services de taxidermie étaient offerts.

[12]     Étant donné que les frais exigés constituaient un montant unique pour le forfait, des questions ont été posées lors de l'audience concernant la ventilation des frais. M. Ference a témoigné que 60 % du prix de vente était attribuable à l'élan, 17 % se rapportait aux guides et pourvoyeurs, 10 % représentait le profit et le reste, 13 %, était affecté à la publicité et à d'autres coûts[1]. Il s'agit là, au mieux, d'estimations.

Arguments :

[13]     Les deux parties ont abordé la question essentiellement comme s'il s'agissait d'une fourniture unique. L'intimée, ayant établi une cotisation à l'égard de l'appelante en supposant qu'elle fournissait un « voyage organisé » aux termes de l'article 163, a considéré les fournitures comme les repas et le logement, qui auraient pu être fournis séparément, comme des fournitures distinctes pour ce qui est de les analyser à titre de « parties » du voyage organisé aux termes de l'article 163. Cependant, les fournitures essentielles, soit l'élan et la chasse, ont été considérées à la fois comme une fourniture unique et comme une « partie » distincte du voyage organisé qui ne pouvait être divisée. Suivant ce raisonnement, il a été soutenu que la fourniture unique consistait en la chasse, et non en la fourniture de l'élan. Cette position a permis à l'intimée d'affirmer que toutes les parties du voyage organisé étaient des parties taxables, de sorte que l'article 163 n'offrait aucun allégement. Même si la question de savoir s'il s'agit d'une fourniture unique n'est pas réglée, le fait de laisser entendre que l'élan ne peut être séparé de la chasse pour l'application de l'article 163 constitue un jugement prématuré sur le fonctionnement même de cet article. Séparer l'élan de la chasse n'équivaut pas à séparer des éléments d'une fourniture à l'infini, comme semble l'indiquer l'intimée, mais est au coeur même de la question dont traite l'article 163.

[14]     L'appelante est d'avis qu'il y a une fourniture unique, soit la fourniture d'un élan, et que l'article 163 ne peut s'appliquer parce qu'il se rapporte uniquement aux situations comportant des fournitures multiples dont chacune peut être considérée comme une partie distincte d'un voyage organisé. S'il y a fourniture unique d'un élan, l'appelante soutient qu'il s'agit d'une fourniture de bétail qui est « détaxée » et assujettie à un taux de taxe de 0 % aux termes du paragraphe 165(3).

[15]     L'article 123 de la Loi définit une « fourniture détaxée » comme une fourniture comprise à l'annexe VI. L'article 1 de la partie IV de l'annexe VI comprend, à titre de fourniture détaxée, la fourniture de bétail « [...] habituellement élevé[s] ou gardé[s] pour servir à la consommation humaine, pour produire des aliments destinés à la consommation humaine ou pour produire de la laine » . Cet article est libellé comme suit :

1. La fourniture de bétail (autre que des lapins), de volaille ou d'abeilles, habituellement élevés ou gardés pour servir à la consommation humaine, pour produire des aliments destinés à la consommation humaine ou pour produire de la laine.

[16]     Le paragraphe 123(1) de la Loi définit une « fourniture » comme suit :

123(1) « fourniture » Sous réserve des articles 133 et 134, livraison de biens ou prestation de services, notamment par vente, transfert, troc, échange, louage, licence, donation ou aliénation.

[17]     L'intimée a admis à l'audience et dans la réponse que les élans sont du « bétail » , mais a nié que l'appelante effectue une fourniture d' « élans » . L'intimée était d'avis que la fourniture était celle d'un forfait de chasse. À mon avis, l'intimée voulait ainsi laisser entendre que l'élan n'était pas l'aspect principal du forfait de chasse au gibier trophée fourni, même si dans ses observations écrites, l'intimée a reconnu que l'élan était une partie intégrante de la chasse[2]. L'appelante a fait valoir que l'élan constituait la fourniture effectuée. Si cela est exact, l'affaire est close étant donné que l'intimée accepte que les élans sont des animaux habituellement élevés ou gardés pour produire des aliments destinés à la consommation humaine, peu importe que l'utilisation particulière de l'élan en question par l'appelante n'était pas une utilisation pour consommation humaine[3]. Le fait que les animaux, tel qu'il est admis, sont habituellement élevés pour servir à la consommation humaine est apparemment suffisant. Les bovins sont habituellement élevés ou gardés pour être utilisés comme aliments et sont donc du bétail même si l'animal en question est un taureau gardé pour la reproduction ou pour les rodéos. L'utilisation réelle du bétail, que ce soit pour consommation humaine ou non, ne change rien au fait qu'il s'agit d'une fourniture détaxée. De plus, l'appelante s'est en grande partie fondée sur la décision du juge Sarchuk dans la cause The Cookie Florist Canada Ltd. v. Canada[4], pour soutenir qu'un produit est une fourniture détaxée simplement en raison du fait qu'il est visé par le sens d'un produit défini à l'annexe VI.

Analyse :

[18]     Si l'opinion de l'appelante selon laquelle des produits particuliers sont détaxés lorsqu'ils sont énumérés dans la partie IV de l'annexe VI, quelle que soit leur utilisation, est valable, la concession de l'intimée peut être fatale si le produit énuméré constitue une fourniture ou une partie d'une fourniture qui doit être séparée aux termes de l'article 163.

          Bétail

[19]     Avant de me pencher sur cette question, je fais remarquer comme considération préliminaire que, dans les observations écrites faites après l'audience, l'intimée a affirmé que l'élan fourni ne serait pas admissible à titre de bétail parce que l'appelante ne fournissait pas des élans vivants, mais des carcasses d'élans. Selon l'intimée, l'acheteur n'obtenait la fourniture d'un élan que lorsqu'un élan était abattu. Elle a affirmé que cela a mené à la détermination que ce n'était pas un élan qui était fourni, mais une carcasse d'élan.

[20]     Le témoignage de M. Ference était clair : la propriété est transférée de l'appelante à l'acheteur une fois que ce dernier a tiré sur l'élan. Cela ne voulait pas dire que l'élan était mort. En fait, le guide était là pour veiller à ce que l'animal soit bel et bien abattu, ce qui exigeait souvent qu'il suive et tue un élan blessé par le chasseur. La contrepartie était payable lorsque l'élan avait été touché, non lorsqu'il avait été tué. Cela étant dit, je fais remarquer que la position de l'intimée sur ce point est difficile à comprendre. S'il était permis à un agriculteur d'abattre un animal élevé pour la boucherie et de vendre ensuite la viande directement, l'animal ne serait-il pas du bétail? Étant donné la concession de l'intimée que les élans sont élevés pour consommation humaine, le moment où la propriété est transférée ne devrait pas avoir d'importance. De toute manière, la question ici ne concerne pas la viande d'élan, qui serait probablement détaxée à titre de produit alimentaire de base en vertu de la partie III de l'annexe VI de la Loi. La question concerne l'élan à titre d'élément central de la fourniture. La question est celle de savoir si l'article 163 s'applique, peu importe si la fourniture est celle d'un élan comme tel ou celle d'une chasse au gibier trophée centrée sur l'élan.

[21]     Comme il a été indiqué, l'appelante se fonde sur la décision Cookie Florist. Dans cette affaire, l'appelant fournissait des bouquets de biscuits décoratifs, qui comptaient chacun huit biscuits dans lesquels un fil vert (tige) avait été cuit. Une feuille était collée à la tige, et les biscuits étaient ensuite attachés en un bouquet avec un ruban et placés dans une boîte remplie de paille en cellophane verte. La boîte est scellée avec une pellicule de plastique et est livrée au client.

[22]     Dans ce cas, l'intimée a soutenu que, même si une partie du bouquet était comestible, il n'était pas commercialisé comme un article d'épicerie, mais plutôt comme un cadeau inédit ou inhabituel. Ils ont souligné que le coût des biscuits représentait environ 30 % du prix de vente final du bouquet, que le bouquet n'était pas offert dans les épiceries et qu'il était habituellement acheté pour être donné en cadeau.

[23]     En déterminant que les bouquets de biscuits devraient être détaxés à titre de produits alimentaires de base, le juge Sarchuck a dit ce qui suit :

[...] Si le législateur avait voulu exclure des produits détaxés les catégories d'aliments qui combinent des aliments destinés à la consommation humaine et d'autres produits, décoratifs ou autres, il aurait pu le faire en termes clairs.

[24]     L'approche du juge Sarchuck met en évidence une approche littérale et large adoptée en ce qui concerne la TPS. L'application d'un raisonnement semblable à la fourniture de bétail appuie tant la concession de l'intimée selon laquelle l'élan, qui est habituellement élevé pour la consommation humaine, est du « bétail » que l'opinion de l'appelante selon laquelle, comme il s'agit de bétail, l'élan est une fourniture détaxée, quelle que soit la façon dont il est commercialisé ou utilisé. Si la présente cause se rapportait simplement à la façon dont l'élan en question était commercialisé par l'appelante et utilisé par l'acquéreur de la fourniture, alors la décision Cookie Florist corroborerait clairement l'appel de l'appelante. Cependant, dans le cas présent, il n'est pas aussi évident que la fourniture est celle d'un élan, même si l'élan est au centre de la fourniture. Dans l'affaire Cookie Florist, la fourniture consistait en la vente de biens corporels; la fourniture ne comportait aucun autre élément ou aspect matériel. Il n'était nécessaire de considérer que la pertinence de l'utilisation finale, soit que la fourniture était ou non pour consommation. En l'espèce, la fourniture comporte davantage d'éléments ou de composantes. Seulement une composante de la fourniture est la vente de bétail. Par conséquent, il faut examiner la question d'une fourniture unique versus des fournitures multiples. Cette analyse, toutefois, doit en bout de ligne être faite dans le contexte de l'article 163.

Fourniture unique ou fournitures multiples :

[25]     Un certain nombre d'intrants sont fournis. Les deux principaux intrants sont, d'un côté, l'élan trophée vendu pour ses bois[5] et, d'un autre côté, une expérience de chasse guidée fournie sur un territoire peuplé d'élans. À mon avis, il s'agit là des seules fournitures distinctes pertinentes à prendre en considération. Tous les autres éléments, soit les aliments, le logement, la viande d'élan et la taxidermie, peuvent être traités comme des fournitures « accessoires » de l'un des éléments principaux ou des deux éléments principaux de la fourniture[6]. Les parties ont soutenu que ces deux intrants principaux étaient des fournitures interdépendantes qu'il conviendrait de considérer comme une fourniture unique[7].

[26]     La première question est donc de savoir si la règle relative aux fournitures uniques s'applique ici. Si elle s'applique, je devrais pouvoir, en fait il me faudrait, déterminer laquelle des deux fournitures relevées ci-dessus est la fourniture principale. Pour ce faire, la substance ou l'essence de la fourniture doit être déterminée.

[27]     J'ai dernièrement étudié cette question dans une cause où il fallait déterminer quels éléments d'une fourniture unique la définissaient comme la fourniture d'un service par opposition à la fourniture de produits lorsque les deux éléments faisaient partie intégrante d'une fourniture unique[8]. Pour identifier l'essence de la fourniture, l'importance relative de chaque élément devait être évaluée et un élément devait être jugé comme l'élément principal. En l'espèce, l'argument le plus convaincant semble être que la valeur de tous les éléments découle de la valeur de l'élan. La contrepartie payable pour le forfait tient compte du fait qu'aucune valeur n'est rattachée à la fourniture si aucun élan n'est tué, ce qui revient à dire qu'il n'y a pas de TPS ou, en fait, pas de fourniture sans élan. Cela porte à croire que s'il y a seulement une fourniture unique, cette fourniture est celle d'un élan. Cependant, cette hypothèse peut miner l'importance que comporte pour le chasseur l'expérience de chasse dans les seuls cas qui nous concernent ici, soit ceux où un élan est tué et où une contrepartie est payable.

[28]     Dans les causes que j'ai étudiées afin de décider la cause Hawkins, les facteurs à prendre en considération, comme la valeur relative des intrants et la source des profits, ont été cernés. Je n'ai pas mis l'accent sur ces facteurs dans cette cause parce qu'ils découlaient de causes ayant trait à l'impôt sur le revenu (distinction entre la fabrication et la transformation et la vente de produits) dans le contexte de dispositions particulières de la Loi de l'impôt sur le revenu qui confèrent de l'importance à de tels facteurs. Cependant, le juge Margeson a tenu compte de tels facteurs dans la décision Robertson v. Canada[9]. Dans une cause aussi difficile que celle-ci, le recours à de tels facteurs peut être utile. Ainsi, si l'on tient compte de la source des profits et de la valeur relative des intrants, l'élan est la principale fourniture.

[29]     Je fais remarquer que le fait de prendre la source des profits comme un facteur pour déterminer la fourniture principale soulève la question du point de vue à adopter pour déterminer la nature de la fourniture. Du point de vue du fournisseur, la fourniture est l'élan. Le fournisseur acquiert l'élan pour le céder à d'autres. La façon dont la cession a lieu n'est rien d'autre qu'un « forfait » pour la vente de l'élan. L'offre du forfait est donnée en sous-traitance, et l'on pourrait même dire que le forfait est « accessoire » à la fourniture.

[30]     Cependant, la fourniture est un contrat entre l'acheteur et le vendeur. On ne peut ignorer le point de vue d'aucune des deux parties. En bout de ligne, il s'agit d'une analyse objective[10]. Le paiement prévu par le contrat vise plus que l'élan. Il y a une composante de sports et de loisirs avec accès à une réserve de chasse et à un guide. Du point de vue du sportif, cette composante est particulièrement pertinente. Le fait qu'une partie de la fourniture soit donnée en sous-traitance à des tiers parce que cela est plus commode pour le fournisseur ne change pas la nature du contrat. Néanmoins, de façon objective, l'argument de l'appelante a une certaine validité. L'élément principal de la fourniture est l'élan. Rien ne se passe sans l'élan. Si aucun élan n'est tué, aucune contrepartie n'est payable.

[31]     La présente affaire illustre la difficulté qui survient de temps à autre. Deux composantes peuvent avoir une telle importance que la recherche d'une composante principale constitue en quelque sorte une démarche artificielle. Dans de tels cas, il peut être préférable de reconnaître qu'il y a deux fournitures qui doivent être séparées pour les besoins de la TPS. En l'espèce, il y a la fourniture de l'élan, recherché pour ses bois, qui est une fourniture; de plus, il y a la fourniture d'une expérience de chasse qui comprend le logement et les repas et, plus importants encore, la fourniture d'un guide et l'accès à une réserve de chasse. Si l'on adopte cette approche, une répartition de la contrepartie payée est nécessaire. Selon les estimations de l'appelante, la contrepartie pour l'élan serait de 60 % de la contrepartie exigée pour l'élan selon les factures de l'appelante. Une partie des coûts de marketing et de la composante de profit peut également être ajoutée à la contrepartie attribuable à la fourniture de l'élan. Cette fourniture serait détaxée. Le reste de la contrepartie serait attribuable à la fourniture de l'activité de chasse et serait assujetti à la taxe au taux de 7 %. Les frais pour les repas et le logement pourraient s'ajouter à l'activité de chasse à titre de fourniture accessoire.

[32]     Bien que je puisse être attiré par une telle approche dans l'affaire qui nous occupe, il n'est pas nécessaire, à mon avis, d'en arriver à une telle conclusion. L'article 163 donne lieu à un résultat semblable et s'applique, selon ses propres dispositions, à la présente affaire. La fourniture de l'élan à titre de fourniture détaxée est séparée aux termes de l'article 163 et doit être traitée comme une fourniture distincte pour l'application de la TPS. Les fournitures du logement, des repas, du guide et de l'accès à la réserve de chasse sont des parties non taxables du voyage organisé et ne feraient pas partie de la fourniture détaxée.

Article 163 : Voyages organisés

[33]     L'article 163 traite de situations où un « voyage organisé » est fourni pour un prix forfaitaire. Le paragraphe 163(3) définit un « voyage organisé » comme suit :

« voyage organisé » Ensemble de services, ou de biens et de services, qui comprend le service de transport, le logement, le droit d'utiliser un terrain de camping ou les services d'un guide ou d'un interprète, si les biens et les services sont fournis en bloc pour un prix forfaitaire.

(Italiques ajoutés.)

[34]     Le paragraphe 163(3) définit la « partie taxable » du voyage organisé comme suit :

Biens et services compris dans un voyage organisé et au titre desquels la taxe prévue à la section II serait payable s'ils étaient fournis autrement que dans le cadre d'un tel voyage.

[35]     Voici ce que prévoit le paragraphe 163(2) :

Parties taxable et non taxable - Pour le calcul de la taxe payable relativement à un voyage organisé [...] l'élément [...] et l'élément du voyage qui n'est pas compris dans sa partie taxable sont réputés chacun être l'objet de fournitures distinctes et ne pas être accessoire à l'autre[11].

[36]     Le paragraphe 163(2) dispose que les parties non taxables d'un « voyage organisé » sont réputées être des parties « distinctes » du « voyage organisé » . C'est-à-dire que les parties non taxables d'un « voyage organisé » sont réputées être des fournitures distinctes. Il est important de souligner que la disposition ne dit pas que des parties d'une « fourniture » (une fourniture unique ou des fournitures multiples réputées être une fourniture unique aux termes de l'article 138) sont réputées être séparées. Elle met de côté cette distinction. Elle retient les « services » et les « biens » qui constituent un « voyage organisé » et sépare les services et les biens (non les fournitures) en fournitures distinctes. En outre, il importe peu lesquels des services ou des biens constituent la fourniture principale. En réalité, non seulement la partie non taxable d'un voyage organisé est-elle réputée être une fourniture distincte (que cette partie soit ou non l'aspect principal de la fourniture), mais aussi la partie taxable d'un voyage organisé est réputée, aux termes du paragraphe 163(2.1), être une fourniture distincte (que cette partie soit ou non l'aspect principal de la fourniture).

[37]     Même si les observations qui précèdent concernant l'application de l'article 163 semblent claires, il est important de souligner qu'aucune des deux parties n'a soutenu cette position. Les deux parties, dans leurs arguments du moins, ont adopté la position que, si je jugeais que la chasse et l'élan étaient une fourniture unique, l'article 163 ne pourrait pas s'appliquer[12]. Je concède que l'on pourrait soutenir que l'article 163 ne s'applique que lorsqu'il y a des fournitures multiples qui pourraient être effectuées séparément et qui ne sont regroupées qu'en raison de la formule d'établissement des prix ou conformément à la règle sur les fournitures accessoires énoncée à l'article 138. Dans ce cas, l'article 163 fait en sorte que le principe des fournitures multiples s'applique ou annule la disposition déterminative contenue dans l'article 138.

[38]     Même si la disposition en question prévoit que les services séparés d'un voyage organisé ne peuvent être regroupés aux termes de la règle sur les fournitures accessoires, il ne peut y avoir de conclusion inévitable, à mon avis, que la séparation des services inclus dans un voyage organisé n'a lieu que lorsqu'il y a des fournitures multiples qui ont été regroupées à titre de fourniture unique aux termes de l'article 138 ou en raison d'une formule d'établissement de prix par « forfait » . Mis à part le fait que le libellé de la disposition sur les voyages organisés n'exige pas qu'une telle conclusion soit tirée, le fait de tirer une telle conclusion aurait pour résultat de contrecarrer le but clair de la disposition[13].

[39]     De plus, il importe de souligner qu'il est difficile d'imaginer que le libellé de l'article 163 interdit sa propre application lorsqu'un certain nombre de services d'un voyage organisé peuvent constituer une « fourniture unique » . La Loi ne définit pas le concept de « fourniture unique » . Le principe de fourniture unique est une approche de common law adoptée par cette cour à partir de la jurisprudence du Royaume-Uni dans le contexte des textes législatifs régissant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui ne comportaient pas de disposition déterminative du genre de l'article 138. Dans la décision O.A. Brown Ltd. v. Canada[14], le juge Rip s'est fondé sur le critère énoncé dans les grandes causes faisant autorité concernant la TVA au Royaume-Uni. Dans le contexte de la Loi, laquelle ne pouvait prévoir l'adoption d'un tel critère, les services de la composante complémentaire ne seraient considérés comme un service unique que si l'article 138 donnait ce résultat. Que ce concept de common law de la fourniture unique, qui a été adopté au Canada, ait en grande partie remplacé la règle sur les fournitures accessoires au Canada[15] ne devrait pas empêcher la séparation requise des services et des biens prescrite par l'article 163. Cet article traite les services des voyages organisés de manière unique et écarte les distinctions qui pourraient autrement avoir pour effet que les services ou les biens soient regroupés à titre de fourniture unique. L'application de l'approche de common law aux fournitures uniques versus les fournitures multiples ne peut, à mon avis, l'emporter sur les conséquences nécessaires d'une disposition expresse de la Loi qui sépare deux services ou plus en des fournitures de composantes distinctes pour faire en sorte qu'une fourniture détaxée ne soit pas assujettie à la taxe au taux de 7 % en étant subsumée dans une fourniture assujettie à cette taxe.

[40]     En l'espèce, la fourniture est clairement celle d'un voyage organisé. C'est-à-dire qu'étant donné qu'un guide et un logement, avec accès à une réserve privée peuplée d'élans pour la chasse et l'achat, sont tous fournis pour un prix forfaitaire, l'article 163 s'applique tel quel en l'espèce. Peu importe, donc, l'analyse de la fourniture unique, ou si l'élan est la fourniture principale ou non; l'article 163 crée des fournitures multiples qui ne peuvent être regroupées aux termes de l'article 138. Par conséquent, le bon montant de taxe à imposer aux fournitures de l'appelante doit être calculé comme l'exige cet article.

[41]     Pour déterminer la taxe à imposer aux voyages organisés aux termes du paragraphe 163(1), les services de voyage organisé sont répartis en parties. Exception faite des références nécessaires pour tenir compte de la TVH, ce paragraphe dispose que la contrepartie des parties taxables d'un voyage organisé est réputée être le montant déterminé au moyen du calcul suivant :

          A × B

où :

A          représente le pourcentage taxable relativement à la partie déterminée au moment de la fourniture,

B           la contrepartie totale de l'ensemble du voyage;

[42]     Dans la présente cause, le pourcentage taxable relativement à la partie déterminée est simplement le pourcentage du prix total qu'il est raisonnable d'attribuer à la partie déterminée[16]. Si 60 % de la fourniture du voyage organisé se rapporte à une partie détaxée, une proportion de 60 % de la contrepartie payée pour le voyage organisé est détaxée.

[43]     La fourniture de l'élan à titre de fourniture détaxée distincte (détaxée parce qu'il s'agit de bétail comme l'a reconnu l'intimée et en raison des principes énoncés dans la décision Cookie Florist) ne devrait alors pas être assujettie à la taxe à un taux autre que 0 %. Cette partie du voyage organisé est la partie non taxable. J'accepte la preuve présentée par l'appelante selon laquelle cette partie représentait 60 % de la contrepartie payée pour l'élan (ce qui exclut les frais par nuitée indiqués séparément sur les factures). Je fais remarquer toutefois que, contrairement à l'approche mentionnée au paragraphe 31 des présents motifs, je ne suis pas enclin, dans le cas présent du moins, à inclure dans cette fourniture séparée des intrants comme les frais de marketing ou de publicité, car, une fois séparés (comme ils doivent l'être pour déterminer comment ils pourraient être répartis entre la partie taxable et la partie non taxable), ils constituent, à la rigueur, des fournitures « accessoires » expressément exclues dans le contexte de cet article. D'un autre côté, les intrants d'un prix ne constituent pas tous des fournitures et le fait de répartir ces intrants entre deux fournitures ne serait pas déraisonnable dans la plupart des cas. Cependant, dans le cas présent, je ne ferai pas une telle répartition. Je ne répartirai pas non plus entre la chasse et l'élan l'élément du prix qui représente les « profits » . La preuve présentée dans cette cause ne m'a pas convaincu, même selon la prépondérance des probabilités, que de tels calculs sont justifiés. C'est-à-dire que, étant donné que la répartition de l'appelante était au mieux une estimation, donnée sans preuve à l'appui, et vu qu'elle ne comprenait pas certains intrants ou certaines fournitures (comme les frais de location des terres utilisées pour garder les élans), j'accepte la répartition de 60 % comme reconnaissance suffisante du montant non taxable attribuable à la fourniture des élans.

[44]     Enfin, je fais remarquer que la préoccupation de l'intimée à l'égard de la division des fournitures à l'infini ne présente aucun intérêt pour la présente cause. Il n'est pas nécessaire d'avoir un microscope pour considérer l'élan comme une fourniture distincte d'un bien. Même si la fourniture des aliments et du logement est traitée comme une fourniture distincte, la fourniture du guide, dont le prix est inclus dans la fourniture de l'élan, fait de la fourniture un voyage organisé. Les composantes taxable et non taxable distinctes de ce forfait peuvent être, et ont été, facilement cernées.

[45]     Par conséquent, l'appel est accueilli, avec dépens, vu que 60 % de la contrepartie payée pour l'élan, comme l'indique la facture, est détaxé, et vu que les pénalités sont annulées.

Signé à Ottawa, Canada, ce 20^e jour d'octobre 2005.

« J. E. Hershfield »

Juge Hershfield

Traduction certifiée conforme
ce 7^e jour de juin 2006.

Mario Lagacé, jurilinguiste

RÉFÉRENCE :

2005CCI612

NO DU DOSSIER DE LA COUR :

2003-1293(GST)G

INTITULÉ DE LA CAUSE :

Great Canadian Trophy Hunts Inc. et Sa Majesté la Reine

LIEU DE L'AUDIENCE :

Edmonton (Alberta)

DATE DE L'AUDIENCE :

16 mai 2005

MOTIFS DU JUGEMENT PAR :

L'honorable juge J.E. Hershfield

DATE DU JUGEMENT :

20 octobre 2005

COMPARUTIONS :

Avocat de l'appelante :

Me Mark H. Woltersdorf

Avocat de l'intimée :

Me David Besler

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour l'appelante :

Nom :

Me Mark H. Woltersdorf

Étude :

Fraser Milner Casgrain

Pour l'intimée :

Me John H. Sims, c.r. Sous-procureur général du Canada Ottawa, Canada

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