Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Référence : 2006CCI85

Date : 20060803

Dossier : 2001-3129(IT)G

ENTRE :

GUY BERTOMEU,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

MOTIFS DU JUGEMENT

(Prononcés oralement à l'audience le 6 avril 2005,

à Montréal (Québec), et modifiés pour plus de clarté et de précision.)

Le juge Archambault

[1]      Monsieur Guy Bertomeu interjette appel des cotisations établies par le ministre du Revenu national (ministre) à l'égard des années d'imposition 1997 et 1998. Dans le calcul du revenu de monsieur Bertomeu, le ministre a refusé la déduction de frais de gestion de 204 304 $ pour l'année 1997 et de 153 332 $ pour l'année 1998. Le ministre soutient que les montants dont la déduction a été refusée excèdent ce qui serait raisonnable dans les circonstances selon l'article 67 de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi).

[2]      Au début de l'audience, le procureur de monsieur Bertomeu a admis les faits énoncés aux alinéas 12 a) à h) et 12 m), n) et p) de la réponse à l'avis d'appel. À l'égard de l'alinéa 12 i), il n'a admis que les données apparaissant au tableau. Quant à l'alinéa 12 j), il a tout admis, y compris ce qui se trouve à l'annexe A, à l'exception des annotations dans la marge droite de cette annexe. Les différents alinéas du paragraphe 12 se lisent comme suit :

a)          l'appelant est un architecte depuis plusieurs années;

b)          l'appelant est également l'actionnaire unique de la compagnie les Consultants Hébert & Bertomeu Inc. (ci-après « la compagnie » );

c)          en vertu d'une entente signée le 28 mai 1986 avec la compagnie, il fut convenu que cette dernière fournirait à l'appelant et ses associés les services de personnel, d'administration, de gestion de contrats ainsi que la facturation et la collection des comptes à recevoir;

d)          ladite entente prévoyait que les frais et charges de la compagnie seraient facturés à l'appelant et ses associés au prix coûtant plus 15 %;

e)          l'entente de 1986 prévoyait également qu'une charge de 3 % sera facturée sur les honoraires que la compagnie facturée [sic] au nom de l'appelant et ses associés;

f)           au cours des années d'imposition 1997 et 1998, l'entente de 1986 était toujours en vigueur;

g)          au cours des années d'imposition se terminant les 31 décembre 1997 et 1998, les revenus d'honoraires professionnels déclarés par l'appelant se détaillaient comme suit :

	1997	1998
Revenus d'honoraires	695 407 $	841 883 $
Frais de Gestion	617 002 $	708 931 $
Bénéfices nets	37 983 $	37 126 $

h)          les bénéfices nets déclarés par la compagnie au cours des années d'imposition se terminant les 31 décembre 1997 et 1998 avant les impôts sur le revenu, se détaillaient comme suit :

1997	1998
257 842 $	210 515 $

i)           de plus, malgré une progression des revenus d'honoraires professionnels déclarés par le contribuable depuis 1995 à 1998 de 72.69 % le revenu net déclaré par ce dernier demeure constant sauf pour une période de 8 mois où il n'y a eu aucun profit net :

Année d'imposition	Revenu brut	Revenu net
01/05/94 au 30/04/95	618 837 $	38 036 $
01/05/95 au 31/12/95	489 113 $	0
01/01/96 au 31/12/96	487 789 $	37 268 $
01/01/97 au 31/12/97	695 407 $	37 983 $
01/01/98 au 31/12/98	841 883 $	37 126 $

j)           l'examen comparatif de l'état des résultats au cours des cinq dernières années de l'appelant et de la compagnie révèlent [sic] ce qui suit : voir à cet égard l'Annexe A, jointe à la réponse à l'avis d'appel, pour valoir comme si c'était au long récité.

k)          lors de l'entrevue initiale au bureau de l'appelant, le comptable de ce dernier a expliqué que la facturation se faisait mensuellement sur la base de l'entente de gestion datée du 28 mai 1986;

l)           à la fin de l'année le comptable effectuait des écritures de régularisation afin d'arriver à un revenu net de profession satisfaisant pour la banque;

m)         l'examen des états des résultats de la compagnie pour les exercices se terminant les 31 décembre 1997 et 1998 révèlent [sic] que les frais d'exploitation totalisant [sic] les montants suivants :

	1997	1998
Frais d'exploitation	367 358 $	502 299 $

n)          après vérification, les dépenses suivantes ont été refusées à la compagnie :

	31/12/1997	31/12/1998
Montant global des dépenses réclamées aux états financiers de la compagnie	367 358,00 $	502 299,00 $
Moins :
Dépenses refusées
Publicité et frais de représentation	8 490,53 $	19 169,79 $
	358 867,00 $	483 129,21 $

o)          même en majorant toutes les dépenses d'exploitation réclamées par la compagnie de 15 % pour accorder à l'appelant le maximum de dépenses admissibles, voir à cet égard l'Annexe B, jointe à la réponse à l'avis d'appel, pour valoir comme si c'était au long récité, les frais de gestion, jugés admissibles et raisonnables, s'élèvent à 412 697,59 $ et 555 598,59 $ respectivement en 1997 et 1998;

p)          le ministre du Revenu national a refusé à l'appelant des montants totalisant la somme de 204 304,41 $ et 153 332,41 $ respectivement en 1997 et 1998 pour le motif que ces montants n'étaient pas raisonnables dans les circonstances, voir à cet égard l'Annexe B jointe à la réponse à l'avis d'appel, pour valoir comme si c'était au long récité;

q)          le fait de charger 3 % sur les honoraires facturés par l'appelant n'est pas raisonnable puisque d'une part, les frais d'exploitation réclamés par la compagnie comprennent toutes les charges incluant celles qui sont relatives à la facturation des honoraires de l'appelant et qui ont fait déjà l'objet d'une majoration de 15 % et d'autre part, cette charge est calculée en fonction du montant de la facture;

ANNEXE A
Client : Guy Bertomeu	Vérificateur :         Alain Tessier
No compte : [Omis par souci de protection de la vie privée]	Date :	01/10/99
FAF :                        98-12-31

Sujet :                      Frais de Gestion (Comparatif)
	01/05/94	01/05/95	01/01/96	01/01/97	01/01/98
	30/04/95	31/12/95	31/12/96	31/12/97	31/12/98
	12 mois	8 mois	12 mois	12 mois	12 mois

Revenus		618 837	489 113		487 789		695 407		841 883	Augm
Frais Gestion		449 493	449 181		353 965		617 002		708 931	Augm
Sous Traitance [sic]		101 064	31 028		80 806		30 772		86 594
Revenu Net:		38 036	0		37 268		37 983		37 126	Constant
Comparaison avec la déclaration de Société qui facture ces frais de gestions [sic] Les consultants Hébert Bertomeu Inc:
Revenus Adm. déclarés :	449 181			353 965		623 002		712 814
Dépenses réclamées:	328 027			373 904		367 358		502 299			???
Profit avant impôt:	123 382			(18 134)		257 842		210 515

Contexte factuel

[3]      Monsieur Bertomeu est un immigrant français qui est arrivé au Canada en 1962. Il s'est inscrit à la faculté d'architecture de l'Université de Montréal et a obtenu son diplôme en 1973. Il s'est joint à l'Ordre des architectes du Québec dans l'année 1975 ou 1976. Monsieur Bertomeu travaille depuis 1974 pour des bureaux d'architectes de petite taille, composés de deux ou trois architectes. En raison de l'aspect cyclique de cette profession[1], monsieur Bertomeu a été licencié souvent pour manque de travail, et ceci même après être devenu associé d'une société d'architectes (société) en 1979. Lorsqu'il est devenu membre de cette société, sa part des bénéfices était de 5 %. Elle a augmenté à 10 % en 1986. Monsieur Bertomeu détenait également des actions d'une société par actions (BHB) dans les mêmes proportions que celles de sa participation dans la société. BHB fournissait des services de gestion à la société.

[4]      L'entente de gestion entre la société et BHB a été signée le 28 mai 1986. Il s'agit d'un document d'une seule page. On y indique que la société utilisera les services du personnel administratif de BHB, notamment pour la facturation des services professionnels de la société et la perception de ses comptes. L'entente prévoit que la rémunération à être versée à BHB représentait les frais et charges de BHB au prix coûtant majoré de 15 %. De plus, elle prévoit le paiement de 3 % sur tous les honoraires facturés par la société.

[5]      Vers 1986, on a demandé à l'associé principal de quitter la société, et à la suite de son départ, monsieur Bertomeu et un monsieur Hébert ont formé une nouvelle société. De plus, ces deux associés ont acquis les actions de BHB que détenait l'associé principal et ont changé la dénomination sociale de celle-ci pour Consultants Hébert et Bertomeu Inc.[2].

[6]      Pour utiliser le mot de monsieur Bertomeu, le « salaire » versé à monsieur Hébert s'élevait au début à 48 000 $, et celui de monsieur Bertomeu, à 40 000 $. Monsieur Hébert s'occupait de façon générale de la gestion de la société et de BHB. Monsieur Hébert était aidé dans ses tâches par une secrétaire, madame Bernier.

[7]      Au début des années 1990, monsieur Hébert a manifesté son intention de quitter la société en raison des nouvelles façons de faire, soit principalement l'utilisation d'outils informatiques, ce qui déplaisait à monsieur Hébert. Ce départ s'est fait de façon graduelle entre 1990 et 1995. Monsieur Bertomeu a dû acheter les participations de monsieur Hébert dans la société et BHB. Comme la société a cessé d'exister lors de cet achat, son entreprise est devenue alors une entreprise à propriétaire unique de monsieur Bertomeu. Par contre, BHB a continué à fournir des services de gestion à monsieur Bertomeu.

[8]      Auparavant, monsieur Bertomeu ne s'était pas beaucoup impliqué dans l'administration des deux sociétés, car il se fiait à monsieur Hébert. Après le départ de celui-ci, il a dû s'y intéresser davantage, tout en laissant l'essentiel des tâches administratives à madame Bernier. Cette dernière était assistée d'un comptable agréé, monsieur McNicoll, relativement aux questions comptables. Cette délégation s'expliquait en grande partie par les lourdes tâches qui incombaient à monsieur Bertomeu, à savoir : superviser une équipe d'une douzaine d'employés, préparer des offres de services pour que son entreprise obtienne du travail et gérer certains autres projets, tel celui de se conformer aux normes ISO.

[9]      À l'exception notamment des primes d'assurance responsabilité professionnelle de monsieur Bertomeu, de frais bancaires et de certains honoraires, la plupart des frais d'exploitation ont été engagés par BHB, comme le révèlent les états financiers préparés par le comptable. Il a été établi que madame Bernier et les architectes salariés étaient employés de BHB et non pas de la société ou de l'entreprise de monsieur Bertomeu. L'architecte avec le plus d'ancienneté recevait une rémunération d'environ 41 000 $, alors que le deuxième architecte en fait d'ancienneté touchait un salaire de 26 500 $. En plus des coûts du personnel, BHB payait le loyer du bureau occupé par les architectes. Le vérificateur du ministre a confirmé qu'il avait tenu pour acquis que toutes les dépenses facturées à monsieur Bertomeu étaient des dépenses de BHB.

[10]     De façon générale, c'est madame Bernier qui préparait les factures mensuelles de BHB destinées à monsieur Bertomeu pour les services de gestion. Elle essayait tant bien que mal de respecter l'entente de mai 1986. D'ailleurs, ses factures faisaient référence à cette entente. La pratique suivie par madame Bernier était essentiellement de tenir compte de tous les débours de BHB, sauf notamment ceux à l'égard de certains placements d'argent. Ainsi, les montants qu'elle a facturés comprenaient non seulement les frais d'exploitation, mais aussi des sommes versées comme acomptes provisionnels pour les impôts de BHB et des montants de taxe nette versés en vertu de la Loi sur la taxe d'accise et la Loi sur la taxe de vente du Québec. Selon le témoignage de monsieur McNicoll, le comptable agréé externe, cette façon de procéder avait comme résultat, bien évidemment, de fausser la situation financière de BHB et de monsieur Bertomeu. Pour illustrer cette situation, monsieur McNicoll a mentionné le fait que BHB avait subi une perte de 18 134 $[3] en 1996. En 1997, BHB réalise un bénéfice important, à savoir 257 842 $[4], alors que celui de monsieur Bertomeu ne s'élève qu'à 37 983 $[5]. De plus, il n'y a aucun bénéfice pour monsieur Bertomeu pour l'exercice de huit mois terminé le 31 décembre 1995.

[11]     Le comptable devait régulariser la situation à la fin de l'exercice financier en fixant un montant raisonnable de frais de gestion qui, selon lui, tenait compte de la valeur des services fournis par monsieur Bertomeu, dont principalement, le fait qu'il signait personnellement les plans d'architecte. On lui avait indiqué que la valeur de cet acte professionnel représentait environ 35 000 $ par année, chiffre qui par la suite a été augmenté à 50 000 $.

[12]     Malgré que la preuve soit imprécise là-dessus, la pratique consistant à apporter des ajustements aux montants facturés par madame Bernier aurait commencé avec les comptables de Samson Bélair et, à compter de 1993, monsieur McNicoll aurait poursuivi la même démarche. Monsieur McNicoll s'est décrit comme un comptable agréé qui pratiquait seul et ne travaillait que pour de très petites entreprises, qu'il a appelées des « TPE » .

[13]     Les montants des ajustements faits par monsieur McNicoll s'élèvent à 71 000 $ pour 1997 et à 105 000 $ pour l'année 1998. Dans un cas, il a augmenté les frais, et dans le deuxième cas, il les a diminués. Par suite des ajustements du comptable[6], les revenus professionnels de monsieur Bertomeu se sont élevés à 52 766 $ en 1997 (après déduction des frais de gestion de BHB de 617 002 $[7]). Après déduction de ses autres frais, notamment ses frais d'assurance responsabilité professionnelle, sa cotisation à l'Ordre des architectes, les frais bancaires et les frais d'honoraires, qui totalisent environ 9 650 $, ses revenus professionnels nets sont de 43 116 $. En 1998, ils s'élèvent (après déduction des frais de gestion) à 68 400 $. Une fois déduites les autres dépenses, soit 12 813 $, les revenus professionnels nets de monsieur Bertomeu s'élèvent à 55 587 $[8].

[14]     Monsieur Bertomeu a expliqué la raison d'être de BHB en disant que l'exploitation d'une entreprise par l'intermédiaire d'une société par actions est la façon moderne de procéder pour les gens d'affaires. Il a mentionné que son frère, un vétérinaire, l'avait fait, même si la loi régissant l'exercice de cette profession ne le permettait pas. Quant à monsieur Bertomeu, il désirait respecter la loi régissant la pratique de l'architecture, et c'est pour cette raison qu'une partie de ses honoraires a été déclarée par lui et une autre par BHB.

[15]     Selon lui, apposer sa signature sur les plans architecturaux représentait la seule activité professionnelle qu'il devait exercer personnellement. Tout le reste, notamment les activités reliées à la confection des plans, pouvait se faire par BHB. Cela explique pourquoi c'est BHB qui a engagé tous les frais de loyer, de personnel - y compris la rémunération des architectes salariés - et d'équipement. Le fait d'utiliser une société par actions pour effectuer ces activités permettait à monsieur Bertomeu d'accumuler des fonds de façon à mieux affronter les périodes cycliques difficiles de l'exercice de sa profession. Ces fonds permettaient à BHB de faire les achats d'équipement qu'une entreprise architecturale doit constamment faire, à savoir l'achat d'ordinateurs, d'imprimantes et de logiciels. Cette façon de faire facilitait également le financement provisoire des opérations reliées à l'exécution des projets importants (que monsieur Bertomeu a décrits comme ceux d'environ 10 000 000 $), puisque le paiement des honoraires pouvait être retardé de plusieurs mois pour de tels mandats.

[16]     Le fait d'utiliser BHB facilitait aussi la gestion des liquidités. La preuve révèle, en effet, que certaines sommes, aussi élevées que 30 000 $, pouvaient être placées temporairement par des conseillers en placement en attendant que cet argent soit requis dans le fonds de roulement de BHB. Cette façon de faire lui avait été suggérée par monsieur Bouchard, son ancien comptable chez Samson Bélair. Elle lui a permis également de garder ses salariés lorsqu'il y avait diminution importante du travail.

[17]     La rémunération que monsieur Bertomeu pouvait toucher lui-même pour ses activités professionnelles lui apparaissait suffisante, compte tenu du fait que sa femme avait déjà un emploi qui lui assurait des revenus annuels d'environ 60 000 $ et que ses enfants étaient autonomes financièrement.

[18]     Lors de sa vérification, le vérificateur du ministre a remarqué que BHB et monsieur Bertomeu étaient liés. Selon sa compréhension des faits, BHB était détenue à 100 % par monsieur Bertomeu. Par contre, avant 1996, comme on l'a vu, BHB avait plusieurs actionnaires non liés. Par la suite, monsieur Bertomeu a détenu 76 % de BHB et le reste était détenu par sa femme. Un autre élément factuel qui a attiré l'attention du vérificateur est le montant élevé des frais de gestion versés par monsieur Bertomeu à BHB. En outre, les bénéfices nets réalisés par lui étaient relativement constants, alors que ses honoraires bruts avaient augmenté de façon importante. Notamment, les honoraires de 1998 ont augmenté de 72 % par rapport à ceux de 1996. Par contre, la preuve révèle qu'il y a eu également des diminutions importantes. On peut, en comparant les chiffres de 1996 (487 789 $) avec ceux du 30 avril 1995[9] (618 837 $), constater une diminution de 21 %.

[19]     Dans un premier temps, le vérificateur a appliqué une directive interne du ministre, soit la directive numéro 81-22, qui nécessitait des calculs relativement complexes puisque certaines des dépenses pouvaient donner lieu à une majoration de 15 % alors que d'autres ne le permettaient pas. Par la suite, le vérificateur a décidé de simplifier ses calculs - à l'avantage de monsieur Bertomeu - et a décidé de considérer comme admissibles tous les frais d'exploitation tels qu'ils avaient été ajustés pour certaines dépenses non admissibles, et il a appliqué la majoration de 15 % à tous ces frais. Par contre, il a refusé d'accorder la déduction des frais de 3 % relatifs à la perception des honoraires de la société. Selon lui, ce travail était déjà rémunéré par le mécanisme de la facturation des coûts de gestion majorés de 15 %.

[20]     Finalement, dans l'établissement de sa cotisation, le vérificateur s'est inspiré non seulement des directives internes du ministère du Revenu national, mais également de celles mentionnées publiquement à l'occasion de tables rondes tenues lors de colloques de l'Association de planification fiscale et financière. Il a aussi tenu compte de décisions jurisprudentielles, notamment la décision Holmes c. La Reine, [1974] 1 C.F. 353 (QL).

Analyse

[21]     La disposition pertinente en l'espèce est l'article 67 de la Loi, qui édicte :

67.        Dans le calcul du revenu, aucune déduction ne peut être faite relativement à une dépense à l'égard de laquelle une somme est déductible par ailleurs en vertu de la présente loi, sauf dans la mesure où cette dépense était raisonnable dans les circonstances.

[Je souligne.]

[22]     Des remarques préliminaires s'imposent. Il faut souligner que cette disposition, contrairement à l'article 69 de la Loi notamment, n'édicte pas que la valeur des services fournis doit être égale à leur juste valeur marchande. À l'article 67, il est question d'une dépense qui est déductible « dans la mesure où cette dépense était raisonnable dans les circonstances » . Il faut souligner également qu'à l'article 67 il n'est pas question de personnes liées, même si le fait qu'il s'agit de personnes liées a constitué un des facteurs dont a tenu compte le vérificateur du ministre dans l'application de cet article 67.

[23]     On peut aussi comparer le libellé de l'article 67 de la Loi à celui de l'alinéa 5(2)i) de la Loi sur l'assurance-emploi, qui prévoit expressément qu'est exclu des emplois assurables l'emploi créé par un contrat de travail entre des personnes qui ont entre elles un lien de dépendance [10]. À l'article 67, il n'est pas question de personnes ayant un tel lien.

[24]     Il est utile de décrire l'approche qu'ont adoptée les tribunaux dans l'interprétation de l'article 67. Tout d'abord, il y a la décision de la Cour d'appel fédérale dans Petro-Canada c. Canada, [2004] A.C.F. n^o 734 (QL), 2004 CAF 158[11]. Au paragraphe 64, madame la juge Sharlow écrit :

64         Comme la valeur, le caractère raisonnable est une question de fait. En l'espèce, c'est un fait sur lequel le juge n'a tiré aucune conclusion. Sans doute est-il vrai, comme on l'a vu dans l'affaire Mohammad, que le fait de payer la juste valeur marchande de quelque chose est à première vue raisonnable, mais il m'est impossible de me ranger à l'avis de la Couronne pour qui il en découle que le fait de payer davantage que la juste valeur marchande est nécessairement déraisonnable. Il peut y avoir des cas où la décision de payer quelque chose davantage que sa juste valeur marchande est une décision raisonnable. Compte tenu du critère exposé dans l'arrêt Gabco, je ne suis pas persuadé [sic] que la présente affaire se prête à l'application de l'article 67.

[Je souligne.]

[25]     Dans l'affaire Gabco Ltd. v. M.N.R., [1968] C.T.C. 313, mentionnée par la juge Sharlow, le caractère raisonnable des dépenses - contrairement à ce qui a été le cas dans l'affaire Petro-Canada - était assurément une question au coeur des débats. Les faits pertinents étaient les suivants. Une entreprise avait versé une rémunération de 20 371 $ (salaire 851 $ + bonus 19 520 $) à une personne pour trois mois de travail en 1962, ce qui représentait une rémunération mensuelle de 6 790 $. Cette rémunération avait été fixée en tenant compte du nombre d'actions de l'entreprise que cette personne détenait. L'année suivante, l'entreprise a versé une rémunération totale de 35 673 $ (salaire 5 280 $ + bonus 30 393 $) pour 12 mois de travail, soit une rémunération mensuelle moyenne de 2 972 $. Le juge Cattanach s'est exprimé ainsi à la page 323 :

            It is not a question of the Minister or this Court substituting its judgment for what is a reasonable amount to pay, but rather a case of the Minister or the Court coming to the conclusion that no reasonable business man would have contracted to pay such an amount having only the business consideration of the appellant in mind. I do not think that in making the arrangement he did with his brother Robert that Jules would be restricted to the consideration of the service of Robert to the appellant in his first three months of employment being strictly commensurate with the pay he would receive. I do think that Jules was entitled to have other considerations present in his mind at the time of Robert's engagement such as future benefits to the appellant which he obviously did.

[Je souligne.]

À la page 320, il disait:

[...] I should think that it is for the appellant, through its directors, to decide that such an arrangement was in the interests of the appellant subject only to the limitation that it is reasonable in the management of the appellant's affairs.

[Je souligne.]

[26]     Ainsi, les services rendus ne constituaient pas le seul critère pour déterminer le caractère raisonnable de la rémunération. De plus, le fait que la rémunération avait été versée au prorata des actions de la société que les employés en question détenaient ne posait pas problème. Voici ce que le juge Cattanach a écrit à la page 319 :

[...] Under ordinary corporate principles I should have thought the same result could have been accomplished by the declaration and payment of dividends on the common shares except that the amount of the dividends declared and paid would be income in the hands of the appellant and taxable accordingly rather than deductible as an expense laid out to earn income. [...]

[Je souligne.]

[27]     On peut tenir compte ainsi, dans l'appréciation du caractère raisonnable des sommes versées, du fait qu'il y avait d'autres façons d'avantager le prestataire du service.

[28]     Une autre décision que je considère comme importante est celle rendue par la Cour provinciale du Québec dans l'affaire A. L. Achbar Ltée c. Sous-ministre du Revenu du Québec, [1982] R.D.F.Q. 107. Dans cette affaire, il s'agissait d'une société par actions qui exploitait une entreprise de vente de meubles et d'appareils ménagers à Hull (Québec). La société appartenait en très grande partie, sinon en totalité, à un particulier et à son fils, qui habitaient en Ontario. Cette société avait versé d'importants bonus dont le montant était déterminé à la fin de son exercice financier, après qu'on eut constaté la réalisation de bénéfices. Le salaire de base versé aux deux actionnaires allait de 8 000 $ à 13 000 $ par année. À la fin de l'année, la société versait des bonus allant de 90 000 $ à 287 500 $.

[29]     Le juge Hamel de la Cour provinciale a été guidé par l'affaire Gabco, précitée. Il a écrit notamment aux pages 110 et 111 :

Examinons maintenant la raisonnabilité des rémunérations, et ce, d'une façon objective. En autant que les profits à même lesquels les rémunérations ont été payées à un employé, ont été gagnés grâce au travail et à la compétence de cet employé, il nous semble que semblable dépense n'est dès lors pas objectivement déraisonnable. [...]

[Je souligne.]

[30]     Parmi les autres facteurs qui l'ont amené à accueillir l'appel du contribuable et à refuser d'appliquer l'article 355 de la Loi sur les impôts du Québec, l'équivalent de l'article 67 de la Loi, le juge Hamel a cité - en plus de celui d'avoir contribué à la réalisation des bénéfices de l'entreprise - les facteurs suivants, aux pages 111 et 112 :

On peut donc dès lors prétendre que, dans la mesure où la compagnie est dans une situation financière qui lui permet de payer un boni, on ne peut considérer ces montants comme étant déraisonnables.

[...]

Considérant que ces revenus sont en principe inférieurs à ceux versés à deux associés opérant semblable fonds de commerce en société plutôt que par une corporation; [...]

[31]     Ainsi, si les deux personnes en question avaient exploité le commerce par l'intermédiaire d'une société de personnes plutôt que par l'intermédiaire d'une société par actions, ils auraient gagné plus que ce qu'ils ont reçu comme bonus de la société par actions. Le suivant est un autre facteur que le juge a mentionné à la page 112 :

Considérant en terminant que les profits d'une compagnie peuvent être versés sous forme de dividendes et, effectivement, messieurs Achbar ont laissé des revenus dans la compagnie qui pourraient éventuellement être versés sous forme de dividendes, mais rien n'oblige que ce soit fait de cette façon et uniquement de cette façon.

[32]     Finalement, il a mentionné celui-ci, également à la page 112 : « Considérant que le loyer payé par la requérante sur la bâtisse appartenant à l'un de ces deux actionnaires était de beaucoup inférieur à la normale » .

[33]     Deux principes généraux justifient la décision du juge de la Cour provinciale du Québec. Premièrement, les contribuables sont libres d'arranger leurs affaires pour payer le moins d'impôt possible, à moins que l'arrangement mis en place par le contribuable soit visé par des règles anti-évitement particulières ou générales. Deuxièmement, s'il existe une ambiguïté dans l'interprétation de la Loi - ici, en ce qui concerne la notion de ce qui peut être raisonnable - on doit en faire bénéficier le contribuable. Dans la décision de la Cour suprême du Canada Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, [1994] A.C.S. n^o 78 (QL), 95 DTC 5017, [1994] 3 R.C.S. 3, le juge Gonthier écrit au paragraphe 25 (QL) : « Seul un doute raisonnable et non dissipé par les règles ordinaires d'interprétation sera résolu par le recours à la présomption résiduelle en faveur du contribuable. » .

[34]     Dans l'affaire Safety Boss Ltd c. Canada, 2000 A.C.I. n^o. 18 (QL), 2000 CarswellNat 36, 2000 DTC 1767, [2000] 3 C.T.C. 2497, une société canadienne avait versé un important bonus à son président, alors qu'il était non résident et d'importants honoraires à une société non résidante pour les services du non-résident, qui était essentiellement la personne qui faisait fonctionner la société. Voici ce qu'a écrit le juge Bowman (tel était alors son titre) au paragraphe 51 :

51         Je reviens à la question de savoir s'il aurait été déraisonnable qu'une personne sans lien de dépendance verse à M. Miller ou à la SBIL les sommes que l'appelante leur a en fait versées. Il ne faut pas oublier que le Koweït - qui n'avait clairement aucun lien de dépendance avec l'appelante - a en fait payé beaucoup plus pour ce qui était essentiellement les services de M. Miller, y compris son expertise, son expérience, son savoir-faire, sa réputation et ses compétences de gestion. La compagnie appelante représente pour l'essentiel une entreprise unipersonnelle; bien qu'elle ait eu des employés et du matériel, elle correspond à bien des égards à une entreprise unipersonnelle. Si M. Miller avait effectivement exploité une entreprise individuelle et reçu du Koweït des honoraires sur lesquels il aurait versé des salaires et payé des frais, son revenu provenant de la source sans lien de dépendance, le Koweït, aurait été nettement supérieur. Pourtant, on n'aurait pu affirmer que le Koweït lui versait des honoraires déraisonnables à l'égard de ses services.

[Je souligne.]

[35]     À l'appui de sa décision, le juge Bowman a cité celle du juge Cattanach dans Gabco, précitée.

[36]     Le procureur de l'intimée a invoqué à l'appui de la décision du ministre l'affaire Holmes, précitée. Or, plusieurs commentaires s'imposent à cet égard. Tout d'abord, la question en litige dans l'affaire Holmes ne portait pas sur l'article 67 de la Loi; il s'agissait plutôt de déterminer si des frais de gestion avaient été engagés dans le but de tirer un revenu d'une entreprise selon l'alinéa 12(1)a) de la Loi (L.R.C. 1952; maintenant l'alinéa 18(1)a)), et si oui, si l'article 137 autorisait le ministre à refuser la déduction de cette dépense parce qu'elle avait pour effet de réduire artificiellement le revenu d'entreprise du contribuable. Ces questions, rappelons-le brièvement, se posaient dans le contexte suivant. Un cabinet d'avocats avait retenu les services d'une société de gestion détenue par les conjoints de ces avocats. Dans le cas d'un avocat célibataire, c'était l'avocat lui-même qui était actionnaire de cette société. Il s'agissait d'un arrangement semblable à bien des égards à celui adopté par monsieur Bertomeu, sauf que les frais de gestion étaient engagés pour le compte du cabinet d'avocats. Au paragraphe 34, le juge Cattanach décrit ainsi la rémunération que devait recevoir cette société pour ses services : « En contrepartie de ces services, le cabinet d'avocats a convenu de verser 15 %[12] des dépenses engagées par la compagnie au nom du cabinet. » (Je souligne.)

[37]     Il est important de souligner qu'il n'y a pas eu vraiment de discussion dans Holmes de ce qui pouvait être raisonnable. Comme la preuve avait révélé qu'il s'agissait d'un taux habituel pour ce genre de services, le 15 % est apparu au juge comme étant raisonnable. Il n'a pas formulé de règle permettant de déterminer le caractère raisonnable de dépenses. Ajoutons que ce taux de 15 % n'est pas un chiffre magique. Il faut tenir compte des circonstances particulières de chaque cas. Peut être pertinent notamment le fait que les dépenses auxquelles ledit taux est appliqué soient considérables ou peu considérables. Ainsi, 15% pourrait être insuffisant si les coûts de gestion sont peu considérables.

[38]     D'ailleurs, on a retenu des pourcentages plus élevés que 15 % dans certaines autres décisions, notamment dans Smith c. M.R.N., [1987] A.C.I. n^o 134 (QL), 1987 CarswellNat 386, [1987] 1 C.T.C. 2183, 87 DTC 132. Dans l'entente dont il s'agissait dans cette décision-là, on indiquait que les frais de gestion se calculaient de la façon suivante : « 15 % de toutes les dépenses défrayées pour le compte du médecin » plus « 6 % du revenu brut du médecin au titre de la consignation, de la facturation et de la perception des comptes clients » .

[39]     Il reste à appliquer aux faits du présent appel les enseignements de ces décisions relatifs à la détermination du caractère raisonnable d'une dépense. Toutefois, je crois qu'il faut ajouter aux facteurs déjà mentionnés ci-dessus celui des risques financiers auxquels s'expose le gestionnaire. J'y reviendrai plus loin.

[40]     Selon ce que comprenaient monsieur Bertomeu et monsieur McNicoll, il n'était pas possible qu'une société par actions exerce la profession d'architecte et, en particulier, qu'elle signe les plans architecturaux. Par contre, il est intéressant de constater qu'au paragraphe 1 de la pièce A-9, dans la directive interne de l'intimée, on reconnaît expressément la possibilité que les architectes puissent au Canada être constitués en corporation puisqu'on mentionne que l'expression « corporation de services, tel que nous l'entendons, ne comprend pas les corporations qui fournissent des services professionnels, notamment les architectes ou ingénieurs constitués en corporation » .

[41]     Ce passage laisse entendre qu'il existait dans certaines provinces canadiennes une certaine tolérance quant à l'utilisation de sociétés par actions par les personnes exerçant certaines professions libérales. À cet état de fait, ajoutons que de façon générale au Canada, et en particulier au Québec, on a entrepris de modifier les lois applicables afin de permettre aux membres de professions libérales, tels les architectes, les avocats et les comptables, de pouvoir exercer leur profession par l'intermédiaire d'une société par actions. D'ailleurs, lorsque le procureur de l'appelant s'est présenté au début de l'audience, il a mentionné expressément que son cabinet s'était constitué en société par actions.

[42]     Je constate de plus que tous les honoraires de la société auraient pu être gagnés par une société par actions n'eût été les contraintes déjà mentionnées. En outre, je suis convaincu que le ministre n'aurait pas refusé de les imposer s'ils avaient été gagnés en entier par cette société en violation de la loi portant sur l'exercice des professions. Ce n'est pas parce que des revenus sont gagnés illégalement que la Loi cesse de s'appliquer. La Loi s'applique à ce qui s'est passé et non pas à ce qui aurait dû se passer.

[43]     En ce qui a trait à l'entente de mai 1986, la conduite des parties révèle[13] que cette entente a été modifiée, puisque cela fait plusieurs années que l'on ne l'applique plus rigoureusement : dans les faits, ce document ne reflétait plus la relation contractuelle existant entre monsieur Bertomeu et BHB. À bien des égards, il s'agit d'une situation, assez semblable à celle dans l'affaire Achbar, où, à la fin de l'exercice financier, on décidait d'un montant raisonnable de frais de gestion à être versé.

[44]     Le fait que BHB assumait d'importants risques financiers relativement à la location des bureaux où était exploitée l'entreprise professionnelle, à l'engagement du personnel administratif et technique, notamment les architectes et les dessinateurs[14], et à l'achat de l'équipement suffit pour justifier la conclusion au caractère raisonnable des frais versés par la société à BHB. C'est BHB qui était responsable du salaire de ces employés lorsqu'il y avait diminution de travail ou lorsqu'il fallait avoir exécuté intégralement le mandat pour être payé par le client. Si monsieur Bertomeu avait fait faillite ou avait tardé à verser les frais de gestion à BHB, c'est BHB qui aurait été responsable du paiement des salaires.

[45]     Si on analyse la position juridique de monsieur Bertomeu, ce dernier n'assume que la responsabilité professionnelle découlant de la signature des plans. Mais ce risque est couvert par son assurance responsabilité professionnelle, et les honoraires qu'il conservait lui permettaient d'acquitter les frais de cette assurance. Les montants des primes s'élevaient à 6 571 $ en 1997 et à 9 893 $ en 1998.

[46]     Après avoir déduit tous les frais qui n'étaient pas assumés par BHB, à savoir les cotisations à l'Ordre des architectes, les honoraires et ses primes d'assurance responsabilité professionnelle, monsieur Bertomeu a réalisé un bénéfice net de 43 116 $ en 1997 et de 55 587 $ en 1998. On peut considérer que l'entreprise professionnelle était exercée, en quelque sorte, de façon conjointe par lui et BHB. D'une part, monsieur Bertomeu a réalisé un revenu net de 43 116 $ en 1997, et d'autre part, BHB a réalisé un revenu net de 266 333 $ pour le même exercice. Sur les revenus nets globaux de ces deux entreprises, soit 309 449 $, BHB en a réalisé 86 %, et monsieur Bertomeu, 14 %. Pour 1998, elle a réalisé 81 % des revenus nets globaux et lui, 19 %. Ce partage m'apparaît justifié et raisonnable compte tenu des risques financiers assumés par BHB.

[47]     En outre, il est intéressant de souligner que les revenus de l'architecte salarié qui recevait la plus haute rémunération en 1998 s'élevaient à 41 000 $ alors que ceux de monsieur Bertomeu s'élevaient à 43 116 $ en 1997 et à 55 587 $ en 1998.

[48]     En conclusion, je ne vois rien de déraisonnable dans ce qui a été fait en l'espèce. Au contraire, la conduite adoptée par monsieur Bertomeu est celle d'un homme d'affaires raisonnable, compte tenu des objectifs poursuivis, notamment celui de mettre de côté des sommes d'argent pour faire face aux fluctuations cycliques normales dans le domaine de l'architecture. Les sommes payées à BHB dans les circonstances sont donc raisonnables.

[49]     Les appels de monsieur Bertomeu sont accueillis, avec dépens, et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations en tenant pour acquis que monsieur Bertomeu avait droit dans le calcul de son revenu à la déduction des frais de gestion de 204 304 $ pour 1997 et de 153 332 $ pour 1998 refusée par le ministre.

Signé à Ottawa, Canada, ce 3^e jour d'août 2006.

« Pierre Archambault »

Juge Archambault

RÉFÉRENCE :

2006CCI85

No DU DOSSIER DE LA COUR :

2001-3129(IT)G

INTITULÉ DE LA CAUSE :	GUY BERTOMEU c. LA REINE

LIEU DE L'AUDIENCE :

Montréal (Québec)

DATES DE L'AUDIENCE :

les 4 et 5 avril 2005

MOTIFS DE JUGEMENT PAR :

l'hon. juge Pierre Archambault

DATE DU JUGEMENT :

le 13 avril 2005

DÉCISION RENDUE ORALEMENT :

le 6 avril 2005

MOTIFS DU JUGEMENT :

le 3 août 2006

COMPARUTIONS :

Avocat de l'appelant :	Me Aaron Rodgers
Avocate de l'intimée :	Me Annick Provencher

AVOCAT INSCRIT AU DOSSIER :

Pour l'appelant :

Nom :	Me Aaron Rodgers
Cabinet :	Spiegel Sohmer Montréal (Québec)

Pour l'intimée :

John H. Sims, c.r. Sous-procureur général du Canada Ottawa (Canada)

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