ENTRE :
et
Avocat de l’appelante : Me Terry S. Gill
Avocate de l’intimée : Me Susan Wong
MOTIFS DU JUGEMENT
(Rendus oralement à l’audience
le 7 novembre 2006 à Vancouver (Colombie‑Britannique).)
Le juge Miller
[1] En 1994, Jean et John Walter Howson ont pris la décision majeure de déménager de l’Afrique du Sud pour s’installer au Canada en emmenant avec eux leur famille et leurs affaires. Selon la description faite par M. et Mme Howson de la criminalité endémique et de l’incertitude régnant en Afrique du Sud à ce moment‑là ainsi que du succès qu’ils ont connu au Canada par la suite, il s’agissait manifestement d’une bonne décision. À l’époque où ils ont immigré au Canada, ils ont reçu des conseils sur la façon d’organiser leurs affaires pour pouvoir obtenir un congé fiscal de cinq ans, comme l’a expliqué M. Howson. Une des mesures qui faisaient partie de ces arrangements plutôt compliqués consistait à verser des fonds à une fiducie, à savoir la Howson Family Trust (ci‑après la « fiducie de la famille Howson »). La seule question litigieuse en l’espèce est de savoir si les fonds qui ont été versés à la fiducie de la famille Howson par Jean Howson l’ont été par voie de prêt. Si c’est le cas, comme le soutient Mme Howson, le paragraphe 75(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada (la « Loi ») ne s’applique pas en l’espèce et, de ce fait, ne permet pas l’attribution d’un revenu à Mme Howson pour les années 1996, 1997 et 1998. Si les fonds ont été versés à la fiducie de la famille Howson par un autre moyen, comme le soutient la Couronne, le paragraphe 75(2) de la Loi s’applique et donne ainsi lieu à l’attribution d’un revenu à Mme Howson pour les trois années en question.
[2] Je veux qu’il soit bien compris que l’intimée n’a pas fait valoir que l’opération effectuée par Mme Howson était peut‑être un prêt, mais que, si c’était le cas, eu égard aux circonstances, celui‑ci serait tombé sous le coup du paragraphe 75(2) de la Loi. Non, l’argument de la Couronne était qu’il n’y avait tout simplement pas de prêt. J’étofferai ci‑dessous mon exposé des faits.
Faits
[3] M. et Mme Howson ont décidé de déménager de l’Afrique du Sud en 1994 pour des raisons de sécurité et afin d’assurer à leurs quatre enfants un avenir meilleur. Ils ont opté pour le Canada parce que ce pays leur était familier, particulièrement Vancouver. Ils avaient un ami qui demeurait dans cette ville et aussi un collègue qui les avait avisés qu’ils pourraient se prévaloir d’un congé fiscal de cinq ans s’ils immigraient au Canada.
[4] Wolridge Mann, un cabinet de comptables établi au Canada, a fourni à M. Howson un plan d’action lui permettant d’obtenir le congé fiscal. M. Howson a, à son tour, fait part de ce plan à ses conseillers d’Afrique du Sud et leur a demandé de le mettre en œuvre. Les résultats de cette consigne que M. Howson a donnée à ses conseillers juridiques et comptables d’Afrique du Sud sont exposés ci‑dessous.
[5] Premièrement, un acte de fiducie a été établi, créant la fiducie de la famille Howson. Celle‑ci a été constituée avec 1 000 rands d’Afrique du Sud, contribués par un ami et associé, M. Jenner. L’avocat de la famille Howson, M. Cohen, et deux des comptables, M. Miller et M. Hogan, ont agi en tant que fiduciaires de la fiducie. Ils ont été remplacés en 1996 par un ami de la famille et deux comptables d’un autre cabinet dont les services venaient d’être retenus, M. Neale et Mme Whitecross si je ne me trompe. Les donataires ou bénéficiaires de la fiducie de la famille Howson étaient M. et Mme Howson, leurs quatre enfants et tout autre descendant légitime de John Walter Howson.
[6] Certaines autres dispositions de la fiducie qui ont particulièrement retenu mon attention sont les clauses 4 et 7, et les sous‑dispositions 16.12, 16.14 et 29.2[1], qui sont rédigées en ces termes :
[traduction]
4. DÉVOLUTION
La dévolution du capital de la fiducie créée par les présentes aux donataires sera conditionnelle au versement effectif des sommes en question par les fiduciaires aux donataires, et la dévolution se produira de façon concomitante au versement du capital aux donataires pourvu que les conditions énoncées dans le présent acte de fiducie soient réunies ou à la décision des fiduciaires de procéder à un tel versement. Conformément à la volonté du donateur, les fiduciaires pourront soit verser une partie du capital de la fiducie à un donataire, ou bien la lui attribuer. Dans l’éventualité d’un versement, la partie du capital versée sera dévolue au donataire ayant reçu le versement. Dans l’éventualité d’une attribution, la partie du capital attribuée à un donataire sera réputée être un prêt consenti par ce donataire à la fiducie, le prêt étant remboursable au donataire à la discrétion des fiduciaires soit avec ou sans intérêts, selon la volonté des parties.
7. ACCEPTATION DE DONATIONS, DE PAIEMENTS ET DE LEGS
Les fiduciaires sont habilités à accepter et à acquérir, pour les besoins de la fiducie constituée par les présentes, des dons, des legs ou des paiements d’une personne, d’une entreprise ou d’une société qui seront remis à la fiducie à titre d’apport ou avec l’intention d’y faire un apport, qu’il s’agisse de capital social, d’actions, d’argent, de biens meubles ou de biens immeubles; tout apport accepté et acquis sera réputé faire partie de la fiducie et sera assujetti aux modalités du présent acte de fiducie et administré en conséquence. Les apports remis à la fiducie et acceptés par les fiduciaires pourront être conservés tels quels; le cas échéant, les conditions des présentes auxquelles est assujetti l’exercice du pouvoir d’investir seront considérées comme ayant été remplies.
16.12 La réception sur dépôt de fonds des bénéficiaires, y compris, sans que cela soit exhaustif, d’un revenu versé à un bénéficiaire selon les conditions des présentes, et le paiement d’intérêts sur les dépôts en question.
16.14 Sans préjudice de la portée générale des dispositions de la présente fiducie, le revenu ou le capital que les fiduciaires de la présente fiducie seront tenus ou décideront de verser à un donataire ou pour le compte de celui‑ci pourra être versé ou transféré aux fiduciaires, aux disposants ou aux constituants désignés dans un autre acte (peu importe l’endroit où celui‑ci a été signé ou établi) conférant audit donataire un droit bénéficiaire ou un autre avantage selon l’opinion des fiduciaires de la présente fiducie. Aucuns droits ni avantages ne seront attribués à une personne morale.
29.2 Sous réserve de la sous‑disposition 29.3 des présentes pendant la durée de la fiducie, le revenu net de celle‑ci sera réparti entre les bénéficiaires énumérés ci‑dessous à la discrétion absolue des fiduciaires; dans l’éventualité où le revenu ne suffisait pas à couvrir les frais liés à la formation professionnelle d’un bénéficiaire ou à la satisfaction de ses désirs raisonnables, les fiduciaires affecteront à ces fins la fraction du capital de la fiducie qu’ils jugeront appropriée.
29.2.1 Les donataires;
29.2.2 Une personne à charge ou un conjoint ou ancien conjoint d’un des donataires que les fiduciaires pourront choisir pour les besoins des présentes, que ce soit directement ou indirectement;
Sans préjudice de la portée générale des dispositions qui leur confèrent le droit de verser ou de répartir le revenu net de la fiducie de la manière décrite précédemment, les fiduciaires pourront affecter le revenu en question à l’entretien, à l’éducation, à la formation professionnelle et/ou à la satisfaction des besoins et des désirs raisonnables des donataires ou d’autres bénéficiaires visés et, généralement, à des dépenses que les fiduciaires considéreront, à leur discrétion absolue, comme servant les intérêts de ceux‑ci.
[7] Deuxièmement, les consignes que M. Howson a transmises à ses conseillers d’Afrique du Sud ont conduit à l’établissement d’un accord de prêt daté du 11 juin 1997. M. Howson a témoigné que le plan que les conseillers canadiens lui avaient fourni consistait notamment dans la documentation du prêt d’argent consenti par la famille Howson à la fiducie de la famille Howson. Cependant, les conseillers d’Afrique du Sud ne se sont pas occupés de cet aspect de l’opération. M. Howson a retenu les services d’un nouveau cabinet de comptables en 1996, qui s’est chargé de rédiger les documents de prêt, lesquels ont finalement été signés en juin 1997. Je reproduirai ci‑dessous certaines parties de l’accord de prêt[2] :
[traduction]
A. Vers le 11 juin 1994, [la famille] Howson a prêté et a avancé la somme de 4 433 329 rands à la fiducie de la famille Howson conformément à un accord oral conclu par les parties aux présentes et selon les conditions des présentes.
B. Les parties aux présentes souhaitent constater leur accord par écrit.
Plus bas, la clause 1.1.3 définit ainsi le terme « capital » :
[traduction]
« le capital » La somme de 4 433 329 rands que [la famille] Howson doit prêter et avancer à la fiducie selon les conditions des présentes, ou le solde du prêt ainsi consenti.
Plus loin, au paragraphe 2 de l’accord, il est stipulé que :
[traduction]
[La famille] Howson s’engage par les présentes à prêter et à avancer le capital à la fiducie, et la fiducie s’engage par les présentes à emprunter le capital à [la famille] Howson.
3.1 Si [la famille] Howson en fait la demande, le capital portera intérêt à un taux égal au taux de l’argent au jour le jour versé par la First National Bank of Southern Africa Limited sur des sommes d’argent semblables ou à un taux d’intérêt plus élevé convenu par écrit par les parties, ou bien le capital ne sera pas productif d’intérêts pendant la période que [la famille] Howson jugera appropriée;
Et finalement, l’accord prévoit que :
[traduction]
4.1 Le capital sera remboursé après la réception d’un préavis de trois mois civils qui pourra être donné à tout moment par [la famille] Howson à la fiducie, à condition que le capital et les intérêts accumulés (le cas échéant) soient remboursés en totalité dans les 10 ans suivant la date à laquelle le captal a été avancé.
Donc, il s’agit des conditions qui ont été constatées par écrit. M. et Mme Howson ont tous deux témoigné que l’accord oral dont il a été fait mention dans les passages précités représente simplement leur engagement à prêter de l’argent à la fiducie de la famille Howson. Mme Howson n’a pas participé à l’élaboration des arrangements, et elle n’a pas pu jeter de la lumière sur les modalités concernant les intérêts et le remboursement anticipé autrement qu’en maintenant catégoriquement qu’il s’agissait d’un prêt du produit de la vente de la maison sud‑africaine lui appartenant et en soutenant que le prêt devait être remboursé. Il s’agissait de son seul actif substantiel, et elle n’était pas du tout disposée à mettre en péril ce capital.
[8] M. Howson, qui est intervenu davantage auprès des conseillers professionnels que son épouse, a confirmé que l’accord écrit reflétait la compréhension qu’il avait des modalités du prêt en 1994, année où les fonds en cause avaient été versés à la fiducie de la famille Howson.
[9] Troisièmement, les instructions données par M. Howson à ses conseillers ont débouché sur la création de la Stirling Income Trust (la « fiducie Stirling ») par la voie d’une déclaration de fiducie discrétionnaire avec protecteur établie par la société Heritage Trust Limited. Cette déclaration crée la fiducie Stirling par la disposition de 100 £ en sa faveur et énonce que la famille Howson en est la bénéficiaire. Les fiduciaires de la fiducie de la famille Howson sont désignés comme le premier protecteur de la fiducie Stirling.
[10] Quatrièmement et en dernier lieu, les consignes de M. Howson ont débouché sur l’établissement d’un acte de donation daté de juillet 1994 par la famille Howson, en tant que donatrice, et Heritage Trust Limited, une société établie à Guernsey, agissant pour le compte de la Stirling Trust (donataire). Dans ce document, la famille Howson s’engage à faire la donation ou à procéder à la disposition de ce qui suit au profit de la Stirling Trust : en premier lieu, le prêt à rembourser par la fiducie de la famille Howson, y compris le prêt d’environ 748 000 rands consenti par Jean Howson, et, en deuxième lieu, leur intérêt bénéficiaire dans la fiducie de la famille Howson.
[11] Il n’est pas difficile de comprendre à ce stade pourquoi Mme Howson a témoigné que les détails de l’arrangement la dépassaient. Je doute qu’elle soit la seule dans cette situation. La fiducie de la famille Howson a gagné un revenu en 1996, en 1997 et en 1998. Mme Howson n’a pas déclaré de revenu en intérêts ni d’autres revenus tirés de la fiducie de la famille Howson pour ces années‑là.
[12] Au cours de l’année 2000, Mme Howson a reçu environ 157 000 $CAN, représentant 748 000 rands, soit la somme qu’elle avait prêtée à la fiducie de la famille Howson. Les états financiers de la fiducie pour les années 1996, 1997 et 1998 comptabilisent comme des emprunts les sommes qui y ont été versées par la famille Howson. Pour chacune des années en cause, ces états financiers ont été établis peu après la fin d’exercice financier, qui tombait le 28 février. La somme de 748 000 rands que Mme Howson a avancée a été incluse dans les montants déclarés comme des emprunts. Voilà ce qui conclut ma récapitulation des faits.
Question en litige
[13] Bien que le point en litige puisse être circonscrit de façon générale à la question de savoir si le paragraphe 75(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu s’applique dans les circonstances de la présente affaire et donne ainsi lieu à l’attribution d’un revenu d’une fiducie à Mme Howson, l’intimée a restreint l’objet du litige à la question de savoir si les 748 000 rands versés à la fiducie de la famille Howson par Mme Howson représentaient, en droit, un prêt. Si je conclus, tout bien considéré, que Mme Howson a prêté les 748 000 rands à la fiducie de la famille Howson, l’intimée admettra que le paragraphe 75(2) de la Loi ne s’applique pas en l’espèce.
Analyse
[14] Je commencerai par reproduire ci‑dessous le texte du paragraphe 75(2) :
Lorsque, en vertu d'une fiducie créée de quelque façon que ce soit depuis 1934, des biens sont détenus à condition :
a) soit que ces derniers ou des biens qui leur sont substitués puissent :
(i) ou bien revenir à la personne dont les biens ou les biens qui leur sont substitués ont été reçus directement ou indirectement (appelée « la personne » au présent paragraphe),
(ii) ou bien être transportés à des personnes devant être désignées par la personne après la création de la fiducie;
b) soit que, pendant la vie de la personne, il ne soit disposé des biens qu’avec son consentement ou suivant ses instructions,
tout revenu ou perte résultant des biens [...] ou tout gain en capital imposable ou toute perte en capital déductible provenant de la disposition des biens [...] est réputé, durant la vie de la personne et pendant qu’elle réside au Canada, être un revenu ou une perte [...] ou un gain en capital imposable ou une perte en capital déductible, selon le cas, de la personne.
Il est intéressant de souligner que la disposition ne fait pas mention d’un prêt, mais qu’elle traite de biens détenus en vertu d’une fiducie « à condition [qu’ils puissent] revenir à la personne dont [ils] ont été reçus », etc.
[15] Il va sans dire qu’un prêt consenti de bonne foi n’est pas, à première vue, un bien qui peut revenir à la personne dont il a été reçu en vertu d’une fiducie. Le prêt revient au prêteur par l’application de l’accord de prêt lui‑même et des règles juridiques relatives aux droits des créanciers. L’intimée a néanmoins évoqué la possibilité qu’il y ait des circonstances dans lesquelles un arrangement qui ressemblerait à un prêt pourrait tomber sous le coup du paragraphe 75(2). Cependant, l’intimée a souligné que ce n’était pas le cas en l’espèce. Elle a affirmé qu’il n’existait tout simplement pas de prêt dans la présente affaire et que les 748 000 rands, tout bien considéré, représentaient un apport à la masse ou au capital de la fiducie de la famille Howson. Je ne saurais souscrire à cette opinion.
[16] La prépondérance de la preuve m’amène à conclure qu’il était voulu qu’il y ait un prêt, et qu’en effet un prêt a été consenti en 1994. Plus précisément, je me fonde sur les faits suivants pour conclure qu’un prêt a été accordé en 1994. Premièrement, M. Howson, qui a pris activement part avec les conseillers professionnels à l’établissement de l’opération, a témoigné que la somme versée à la fiducie de la famille Howson par Mme Howson était un prêt qui devait être remboursé dans un délai de dix ans selon des conditions qui avaient été énoncées plus tard dans le document écrit.
[17] Deuxièmement, Mme Howson a maintenu catégoriquement dans son témoignage que, comme la maison était son seul actif, elle voulait veiller à préserver ce capital, et qu’elle avait insisté pour que la somme soit remboursée. Elle a témoigné qu’elle n’aurait pas accepté l’opération si celle‑ci n’avait pas constitué un prêt.
[18] Troisièmement, l’accord écrit lui‑même, bien qu’il fût rédigé trois ans après l’établissement de l’accord oral, décrivait clairement l’opération comme un prêt. L’intimée fait valoir que la constatation par écrit tardive de l’accord vient appuyer la thèse selon laquelle M. et Mme Howson ont effectué après coup des modifications intéressées à l’accord. La preuve n’appuie nullement cette interprétation.
[19] Quatrièmement, les états financiers établis pour les années 1996, 1997 et 1998 indiquent que les fonds versés à la fiducie de la famille Howson correspondaient à un emprunt qui devait être remboursé à Mme Howson.
[20] Cinquièmement, les conseils donnés à M. et Mme Howson et la planification effectuée étaient détaillés et complexes. Les mesures retenues pour l’arrangement des affaires de la famille Howson ont été élaborées de main de maître, et la thèse selon laquelle Mme Howson aurait versé des fonds à la fiducie de la famille Howson autrement que par voie de prêt est très peu crédible et elle n’est étayée par aucun élément de preuve.
[21] L’intimée fait valoir que, compte tenu du fait qu’aucun intérêt n’a été payé sur le prétendu emprunt, qu’aucune sûreté n’a été fournie et qu’aucun accord écrit n’a été établi au moment où le prêt a été consenti, la prépondérance de la preuve indique qu’il n’y avait pas de prêt. On peut très bien conclure qu’il existe un prêt sans qu’il y ait d’intérêts ou de sûreté. De plus, il n’est pas logique d’un point de vue commercial qu’une fiducie dont les seuls bénéficiaires sont les membres de la famille Howson eux‑mêmes doive fournir une sûreté à Mme Howson.
[22] L’argument de l’intimée ne me paraît pas convaincant. En effet, j’estime que la preuve appuie de façon accablante la position de l’appelante selon laquelle elle avait prêté 748 000 rands à la fiducie de la famille Howson en 1994. Comme je suis parvenu à cette conclusion, j’estime que le paragraphe 75(2) de la Loi ne s’applique pas en l’espèce. Il n’y a aucun revenu à attribuer à Mme Howson pour les années 1996, 1997 et 1998. Par conséquent, j’accueille les appels et je défère l’affaire au ministre du Revenu national pour qu’il établisse de nouvelles cotisations en tenant pour acquis que le paragraphe 75(2) ne s’applique pas. Les dépens seront alloués en faveur de l’appelante.
Signé à Ottawa, Canada, ce 27e jour de novembre 2006.
Traduction certifiée conforme
ce 7e jour de novembre 2007.
Jean David Robert, traducteur
Nº DU DOSSIER DE LA COUR : 2004-3174(IT)G
INTITULÉ : Jean Howson et Sa Majesté la Reine
LIEU DE L’AUDIENCE : Vancouver (Colombie‑Britannique)
DATE DE L’AUDIENCE : Le 6 novembre 2006
MOTIFS DU JUGEMENT : L’honorable juge Campbell J. Miller
DATE DU JUGEMENT : Le 15 novembre 2006
COMPARUTIONS :
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Pour l’appelante :
Cabinet : Thorsteinssons
Pour l’intimée : John H. Sims, c.r.
Sous‑procureur général du Canada
Ottawa, Canada