Dossier : 2017-401(IT)APP

ENTRE :

DENISE C. NAGEL,

requérante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Demande entendue le 12 janvier 2018, à Halifax (Nouvelle-Écosse)

Devant : L’honorable juge Dominique Lafleur

Comparutions :

JUGEMENT

VU la demande en vue d’obtenir une ordonnance de prorogation du délai pour interjeter appel à l’encontre d’une nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2013 (la « demande »);

ET après avoir entendu les observations des parties et lu les documents déposés;

Conformément aux motifs de jugement ci-joint, la demande est rejetée, sans frais, et l’appel interjeté à l’encontre de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2013 est annulé.

Signé à Ottawa, Canada, ce 15^e jour de février 2018.

« Dominique Lafleur »

Référence : 2018 CCI 32

Date : 20180215

Dossier : 2017-401(IT)APP

ENTRE :

DENISE C. NAGEL,

requérante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

La juge Lafleur

I. APERÇU

[1]              Le 24 janvier 2017, Denise C. Nagel a déposé devant la Cour une demande d’ordonnance en vue d’obtenir une ordonnance de prorogation du délai pour interjeter un appel à l’encontre d’une nouvelle cotisation d’impôt établie par le ministre du Revenu national (le « ministre ») en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (LRC (1985), c. 1 (5^e suppl.), dans sa version modifiée) (la « Loi »), pour l’année d’imposition 2013. Un avis d’appel était joint à la demande.

[2]              M^me Nagel a été le seul témoin à l’audience.

II. FAITS

[3]              La preuve présentée à l’audience a révélé ce qui suit :

1.       Le 26 février 2016, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de M^me Nagel pour l’année d’imposition 2013 et a envoyé un avis de nouvelle cotisation qui indiquait un revenu imposable et un impôt fédéral net à payer de zéro (la « première nouvelle cotisation »). Elle indiquait que M^me Nagel [traduction] « n’avait aucun montant à payer à la suite de la nouvelle cotisation ». Elle indiquait également que la province d’imposition de M^me Nagel avait changé pour la Saskatchewan et que M^me Nagel avait des frais de scolarité et un montant relatif aux études inutilisés fédéraux.

2.       Une copie du formulaire T1 Générale – Déclaration de revenus et de prestations, signé par M^me Nagel et en date du 19 février 2016 indiquait qu’elle résidait en Saskatchewan le 13 décembre 2013 et qu’elle n’a pas demandé le crédit pour la TPS/TVH.

3.       M^me Nagel a signifié un avis d’opposition à la première nouvelle cotisation le 24 mai 2016. Au moyen d’une lettre en date du 21 juin 2016, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a informé M^me Nagel que son opposition n’était pas valide parce que [traduction] « lorsqu’un client dépose une opposition pour des questions qui ne sont pas considérées comme faisant partie de la cotisation d’impôt, de la pénalité ou des intérêts, elle ne peut être acceptée à titre d’avis d’opposition ». Par une lettre en date du 28 octobre 2016, l’ARC a confirmé à M^me Nagel que sa province de résidence avait été changée pour la Nouvelle-Écosse.

4.       Le 3 novembre 2016, le ministre a établi une autre nouvelle cotisation à l’égard de M^me Nagel pour l’année d’imposition 2013 et a envoyé un avis de cotisation qui indiquait un revenu imposable et un impôt fédéral net à payer de zéro (la « deuxième nouvelle cotisation »). Elle indiquait que M^me Nagel [traduction] « n’avait aucun montant à payer à la suite de la nouvelle cotisation ». Dans la deuxième nouvelle cotisation, la Nouvelle-Écosse a été utilisée comme la province de résidence de M^me Nagel. De plus, l’avis de nouvelle cotisation indiquait que M^me Nagel avait des frais de scolarité et un montant relatif aux études inutilisés fédéraux.

III. POSITION DES PARTIES

[4]              Pendant l’audience, M^me Nagel a indiqué qu’elle avait contesté les nouvelles cotisations en ce qui concerne (i) sa province résidence, puisqu’elle aimerait être considérée comme une résidente de la Saskatchewan, (ii) les crédits d’impôt fédéraux inutilisés pour études, frais de scolarité et manuels (paragraphe 118.61(2) de la Loi) puisqu’elle n’a pas droit au crédit parce qu’elle n’a jamais remboursé ses prêts étudiants et (iii) la détermination de la taxe sur les produits et services (TPS).

[5]              Selon l’intimée, la Cour n’a pas compétence parce que la première nouvelle cotisation et la deuxième cotisation sont des nouvelles cotisations « néant ». Par conséquent, M^me Nagel ne peut pas s’opposer auxdites nouvelles cotisations ni en interjeter appel et l’intimée souhaite que sa demande soit rejetée.

[6]              À moins d’avis contraire, toutes les dispositions qui suivent renvoient à la Loi.

IV. DISCUSSION

[7]              Le paragraphe 169(1) porte que lorsqu’un contribuable a signifié un avis d’opposition à une cotisation, prévu à l’article 165, il peut interjeter appel auprès de la Cour pour faire annuler ou modifier la cotisation : a) après que le ministre a ratifié la cotisation ou procédé à une nouvelle cotisation; b) après l’expiration des 90 jours qui suivent la signification de l’avis d’opposition sans que le ministre ait notifié au contribuable le fait qu’il a annulé ou ratifié la cotisation ou procédé à une nouvelle cotisation. Toutefois, nul appel prévu au présent article ne peut être interjeté après l’expiration des 90 jours qui suivent la date où avis a été envoyé au contribuable, en vertu de l’article 165, portant que le ministre a ratifié la cotisation ou procédé à une nouvelle cotisation.

[8]              Le paragraphe 169(1) est libellé comme suit :

[9]              Le paragraphe 167(1) porte que le contribuable qui n’a pas interjeté appel en application de l’article 169 dans le délai imparti peut présenter à la Cour une demande de prorogation du délai pour interjeter appel. La Cour peut faire droit à la demande. Le paragraphe 167(5) énonce les exigences pertinentes.

1.       La demande

[10]         Au départ, M^me Nagel a déposé une demande de prorogation du délai pour interjeter appel de la nouvelle cotisation. Toutefois, pendant l’audience, elle a déclaré qu’elle avait indiqué dans son avis d’opposition qu’elle souhaitait présenter une [traduction] « réponse plus complète après l’examen de nouveaux renseignements », elle demande également maintenant à la Cour une ordonnance de prorogation du délai pour s’opposer à une nouvelle cotisation.

[11]         Avant de me pencher sur la demande, je dois exprimer mon désaccord quant à l’approche adoptée par l’intimée dans ses observations liées à la première nouvelle cotisation. Comme il semble qu’aucune des deux nouvelles cotisations n’a été envoyée après la « période normale de nouvelle cotisation », ainsi que cette expression est définie au paragraphe 152(3.1)b), je suis d’avis que la deuxième nouvelle cotisation doit être considérée comme si elle avait annulé la première nouvelle cotisation.

[12]         Le principe de nullité a été confirmé par la Cour d’appel fédérale dans Lornport Investments c Canada, [1992] 2 CF 293, 92 DTC 6231 [Lornport], et il a récemment été réitéré dans Yarmoloy c La Reine, 2014 CCI 27, 2014 DTC 1058, par l’ancien juge en chef Rip. Dans Lornport, précité, la Cour d’appel fédérale déclare que :

J’en viens à la conclusion, dans les circonstances particulières de l’espèce, que la deuxième nouvelle cotisation, annulée par l’ordonnance de la Cour rendue le 20 avril 1989, n’a pas remplacé ni annulé la première nouvelle cotisation. Il me semble que, par son ordonnance, la Cour a reconnu judiciairement que la deuxième nouvelle cotisation, délivrée en dehors des délais prescrits par la Loi, n’a par conséquent pas été délivrée légalement. Pour ce motif, elle n’a pas remplacé ni annulé la première nouvelle cotisation. [À] mon avis, celle-ci continue d’exister.

[Non souligné dans l’original.]

[13]         Je vais maintenant examiner la question du redressement approprié. Lorsqu’elle examine une demande de prorogation du délai pour présenter une opposition ou pour interjeter appel, la Cour doit examiner le délai prévu par la loi et indiqué ci-dessus, dans la mesure où il existe une cotisation ou une nouvelle cotisation d’impôt, des intérêts ou des pénalités payables par le contribuable.

[14]         La difficulté quant à la demande de M^me Nagel est que la deuxième nouvelle cotisation démontre qu’aucun impôt n’est payable par elle pour l’année d’imposition 2013.

[15]         L’expression « aucun impôt n’est payable » figure au paragraphe 152(4). En voici le texte :

[Non souligné dans l’original.]

[16]         Ainsi, le ministre peut établir une cotisation ou une nouvelle cotisation d’impôt, imposer des intérêts ou des pénalités payables par le contribuable ou donner avis à une personne qu’aucun impôt n’est payable. Le fait qu’aucun impôt n’est payable est aussi appelé une cotisation « néant ». Un appel doit viser une cotisation et la cotisation aux termes de laquelle aucun impôt n’est payable n’est pas une cotisation.

[17]         Le principe général selon lequel on ne peut interjeter appel d’une cotisation « néant » provient de l’arrêt Okalta Oils de sorte qu’un contribuable ne peut faire opposition à une cotisation « néant » ni en interjeter appel (Okalta Oils Ltd v Minister of National Revenue, [1955] SCR 824, 55 DTC 1176; voir également Bormann c La Reine, 2006 CAF 83, au paragraphe 8, 2006 DTC 6147, Terek c La Reine, 2008 CCI 665, au paragraphe 3, 2009 DTC 1023 [Terek]).

[18]         Dans Faucher c La Reine, [1994] ACI n^o 56 (QL), 94 DTC 1581, la juge Lamarre Proulx a résumé les principes de la cotisation « néant » et a expliqué qu’« il n’y a pas de droit d’appel d’une cotisation d’un montant néant, ni d’une cotisation dont on ne demande pas la réduction ». Cette décision a été citée par la Cour d’appel fédérale dans The Queen v Interior Savings Credit Union, 2007 FCA 151, 2007 DTC 5342 [Interior Savings] : elle y déclare, au paragraphe 18, que la Cour n’a pas compétence pour entendre un appel d’une cotisation « néant » lorsqu’aucun impôt n’est payable.

[19]         Récemment, la juge D’Auray de notre Cour a confirmé dans Donaldson c La Reine, 2016 CCI 5, 2016 DTC 1035, que :

9          Dans la décision Canada c Interior Savings Credit Union, 2007 CAF 151, la Cour d’appel fédérale a appliqué les principes établis dans l’arrêt Okalta Oils Ltd, et statué qu’un contribuable ne peut pas contester une cotisation pour laquelle il n’y a pas d’impôt ni pénalité ou intérêt à rembourser pour l’année d’imposition visée. Le juge Noël, s’exprimant au nom de la Cour, a formulé ce qui suit aux paragraphes 15 à 17 :

15        En toute déférence, j’estime que le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur en rejetant la requête en annulation de la Couronne. Conformément aux attributions que lui confère le paragraphe 152(1) de la Loi, le ministre « fixe l’impôt pour l’année, ainsi que les intérêts et les pénalités éventuels payables ». Le droit du contribuable de s’opposer à une cotisation (paragraphe 165(1)) et de faire appel devant la Cour canadienne de l’impôt (paragraphe 169(1)) ne peut être exercé que « pour faire annuler ou modifier la cotisation ». Il s’ensuit qu’à moins de contester l’impôt, les intérêts et les pénalités fixés pour l’année, le contribuable ne peut faire appel et il n’existe en fait aucun recours que la Cour de l’impôt puisse consentir (Chagnon c. Normand (1889), 16 R.C.S. 661 (C.S.C.), à la page 662).

16        Dans ses motifs, le juge de la Cour de l’impôt signale à juste titre que la cotisation qu’il avait devant lui ne portait pas qu’aucun impôt n’était payable. Toutefois, il ajoute que, malgré ce fait, il allait permettre le maintien de l’appel. L’expression « cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable » ne figure nulle part dans la Loi. Lorsque le ministre traite le dossier d’une personne qui ne doit pas d’impôt, la Loi l’autorise à faire parvenir à cette dernière un avis portant « qu’aucun impôt n’est payable » (paragraphe 152(4)).

17        Néanmoins, l’expression « cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable » (ou cotisation « néant ») est souvent employée dans la jurisprudence pour désigner une cotisation dont on ne peut faire appel. Il existe deux raisons pour lesquelles ce type de cotisation ne peut faire l’objet d’un appel. Premièrement, l’appel doit viser une cotisation et la cotisation aux termes de laquelle aucun impôt n’est payable n’est pas une cotisation (voir l’arrêt Okalta Oils Ltd. v. Minister of National Revenue (1955), 55 D.T.C. 1176 (C.S.C.) à la page 1178 : [traduction] « Aux termes de ces dispositions, il n’y a pas de cotisation si aucun impôt n’a été réclamé »). Deuxièmement, il n’existe aucun droit d’en appeler d’une cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable puisque [traduction] « [t]oute opposition autre que celle qui se rapporte au montant réclamé [au titre des impôts] est dépourvue de l’objet dont découle le droit d’appel [...] » (Okalta Oils, précité, à la page 1178).

[…]

[Non souligné dans l’original.]

[20]         Le juge Pelletier de la Cour d’appel fédérale dans Canada (Procureur général) c Bruner, 2003 CAF 54, au paragraphe 3, [2003] GSTC 28, a déclaré que :

3          [...] En conséquence, un contribuable n’a pas le droit de contester une cotisation lorsque le fait pour lui d’obtenir gain de cause en appel soit ne changerait rien à l’impôt qu’il doit payer ou à son droit à un crédit de taxe sur les intrants ou à un remboursement, soit augmenterait le montant d’impôt qu’il doit payer. […]

[21]         Ce commentaire a été confirmé par la même Cour dans Interior Savings, supra, où le juge Noël a indiqué ce qui suit au paragraphe 31 :

31        Dans l’affaire Liampat Holdings Ltd., l’avocat du contribuable s’est fondé sur la décision Aallcann Wood Suppliers pour faire valoir qu’il était permis d’en appeler d’une cotisation « néant ». La Cour fédérale (le juge Cullen) a jugé que l’avocat avait mal interprété la décision AallcannWood Suppliers (au paragraphe 8) :

Selon moi, il ressort de l’affaire Aallcann que la Cour a compétence pour statuer sur une année ayant fait l’objet d’une cotisation « néant » lorsque les calculs effectués pour en arriver à cette cotisation influent réellement sur une autre année d’imposition; cela ne donne pas compétence à la Cour pour statuer directement sur une cotisation « néant ».

[Non souligné dans l’original.]

Cet énoncé de la règle exposée dans la décision Aallcann Wood Suppliers est exact.

[22]         Toutes ces décisions appuient la proposition selon laquelle une cotisation « néant » ne peut pas être entendue si le succès de l’appel ne faisait aucune différence quant à la responsabilité du contribuable à l’égard de l’impôt pour l’année d’imposition en litige ou une année subséquente.

[23]         Avec les années, le législateur a apporté certaines exceptions au principe général de l’autorisation des oppositions et des appels à l’égard de la détermination des pertes à la demande du contribuable (paragraphe 152(1.1)), de la détermination de l’admissibilité au crédit d’impôt pour personnes handicapées (paragraphe 152(1.01)) et de la détermination du droit d’un contribuable à certains types de crédit (paragraphe 152(1.2) et alinéa 152(1)b)).

[24]         En ce qui concerne le crédit d’impôt remboursable, la Cour a conclu que le contribuable avait un droit d’appel à l’égard des cotisations « néant » pour contester la détermination par le ministre du montant d’impôt réputé, en vertu du paragraphe 127.1(1), avoir été payé au titre de l’impôt en vertu de la partie I pour l’année; à ce titre, la détermination a une incidence sur le remboursement éventuel auquel le contribuable avait droit (Martens v Minister of National Revenue (10 May 1988), Winnipeg 86-519(IT) (CCI), en ligne : CCI <https://www.scitax.com/pdf/Dckt_NA_10-May-1988.pdf>, aux paragraphes 8 à 11).

[25]         Toutefois, aucune des exceptions prévues par la Loi ne s’applique à M^me Nagel : elles ne comprennent pas les crédits d’impôt pour études, frais de scolarité et manuels (paragraphe 118.61(2); et voir Terek, précité). En outre, en ce qui concerne le crédit pour la TPS/TVH, comme M^me Nagel n’avait pas demandé un montant en vertu du paragraphe 122.5(3) (ainsi qu’il était rédigé en 2013) en cochant la case dans la déclaration T1 produite, le ministre n’a pas fait une détermination en vertu du paragraphe 122.5(3) et n’a pas envoyé un avis de détermination et, par conséquent, aucune des exceptions ne s’applique.

[26]         Comme la preuve indiquait que la deuxième nouvelle cotisation est une cotisation « néant », M^me Hagel ne pouvait pas signifier un avis d’opposition ou un avis d’appel à la Cour.

[27]         Pour ces raisons, la demande est donc rejetée, sans frais, et l’appel interjeté à l’égard de l’année d’imposition 2013 est annulé.

2.       Compétence de la Cour

[28]         Les commentaires qui suivent ne sont donc pas nécessaires. Toutefois, au bénéfice de M^me Nagel, je fournirais quelques explications sur la compétence de la Cour. La compétence de la Cour canadienne de l’impôt, en sa qualité de cour créée par une loi, est prévue et limitée par l’article 12 de la Loi sur la Cour canadienne de l’impôt (LRC (1985), c. T-2), sa loi habilitante. Pour ce qui est des appels en matière d’impôt sur le revenu, l’article 12 de la Loi sur la Cour canadienne de l’impôt accorde à la Cour la compétence exclusive pour déterminer la validité et le bien-fondé de la cotisation d’impôt sur le revenu en vertu de la Loi.

[29]         Les détails concernant cette compétence prévue par la loi et une affaire entendue par la Cour d’appel fédérale, Ereiser c La Reine, 2013 CAF 20, 2013 DTC 5036, ont été précisément portés à l’attention de M^me Nagel pendant l’audience. Dans cette décision, la Cour d’appel fédérale a déclaré que :

31        Vu ces dispositions, notre Cour a statué que la mission de la Cour canadienne de l’impôt lors d’un appel dirigé contre une cotisation d’impôt sur le revenu consistait à déterminer la validité et le bien‑fondé de la cotisation en fonction des dispositions applicables de la Loi de l’impôt sur le revenu et des faits donnant lieu à l’obligation du contribuable prévue par la loi. […]

[30]         Ainsi, la Cour a compétence pour entendre le cas d’un contribuable qui a interjeté appel à l’encontre d’une cotisation ou d’une nouvelle cotisation d’impôt en vertu de l’article 169 (le principal droit d’appel). L’effet combiné des paragraphes 169(1) et 171(1) est que la Cour peut statuer sur un appel interjeté à l’encontre d’une cotisation en le rejetant, en l’admettant et en annulant la cotisation, en modifiant la cotisation ou déférant la cotisation au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation.

[31]         Encore une fois, comme aucun impôt n’est payable en vertu de la deuxième nouvelle cotisation, M^me Nagel ne peut pas faire opposition à une nouvelle cotisation d’impôt ou en interjeter appel.

[32]         Les préoccupations que M^me Nagel a notées en ce qui concerne les nouvelles cotisations visent (i) sa province résidence, puisqu’elle aimerait être considérée comme une résidente de la Saskatchewan, (ii) les crédits d’impôt fédéraux inutilisés pour études, frais de scolarité et manuels (paragraphe 118.61(2) de la Loi) puisqu’elle est d’avis qu’elle n’a pas droit au crédit parce qu’elle n’a jamais remboursé ses prêts étudiants et (iii) la détermination de la TPS. Comme j’ai abordé les deux derniers points dans la section précédente des présents motifs, je me pencherai uniquement sur le premier.

[33]         Comme la Cour l’a conclu dans Weinberg Fiducie Familiale c. La Reine, 2016 CCI 37, au paragraphe 12, 2016 DTC 1039, « [e]lle n’a compétence en ce qui a trait à l’impôt sur le revenu provincial que dans la mesure où cette compétence lui est attribuée par la province ».

[34]         En vertu des lois de l’impôt sur le revenu des provinces de la Nouvelle‑Écosse (Income Tax Act, RSNS 1989, c 217, article 2 (définition de « Court ») et paragraphe 64(2)) et de la Saskatchewan (The Income Tax Act, 2000, SS 2000, c. I‑2.01, article 2 (définition de « court ») et paragraphe 98(2)), la compétence pour déterminer la résidence dans une province revient à la Cour suprême de la Nouvelle-Écosse et à la Cour du Banc de la Reine, respectivement, et non à notre Cour.

Signé à Ottawa, Canada, ce 15^e jour de février 2018.

« Dominique Lafleur »

COMPARUTIONS :

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour la requérante :