Dossier : 2016-4855(GST)G

ENTRE :

RIVER CREE RESORT LIMITED PARTNERSHIP,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Appels entendus les 13, 14, 15 et 16 septembre 2021,
à Edmonton (Alberta)

Observations écrites supplémentaires reçues le 17 janvier 2022

Devant : L’honorable juge David E. Graham

Comparutions :

Avocats de l’appelante :	Me David Douglas Robertson Me Maude Lussier-Bourque Me Laura Jochimski
Avocats de l’intimée :	Me Wendy Bridges Me Andrew Lawrence

JUGEMENT

Les appels à l’encontre des nouvelles cotisations des périodes de déclaration suivantes sont accueillis et les nouvelles cotisations sont renvoyées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait que la taxe nette de l’appelante doit être réduite des sommes suivantes pour mettre en application une concession faite par l’intimée :

Période de déclaration terminée	Réduction de la taxe nette
30 septembre 2011	953,58 $
31 octobre 2011	1 126,09 $
30 novembre 2011	880,22 $
31 décembre 2011	2 507,49 $
29 février 2012	930,22 $
31 mars 2012	1 272,76 $
30 avril 2012	1 089,51 $
31 mai 2012	1 257,99 $
30 juin 2012	1 169,43 $
31 juillet 2012	1 262,98 $
31 août 2012	1 053,85 $
30 septembre 2012	1 738,23 $
31 octobre 2012	1 295,79 $
30 novembre 2012	1 058,60 $
31 décembre 2012	1 643,83 $
28 février 2013	1 094,35 $
30 avril 2013	530,78 $
30 juin 2013	95,02 $
31 juillet 2013	65,71 $
31 août 2013	113,93 $
30 septembre 2013	220,56 $
30 novembre 2013	320,69 $
31 décembre 2013	72,01 $
31 janvier 2014	2 904,21 $
28 février 2014	1 777,14 $
31 mars 2014	1 436,19 $
30 avril 2014	1 875,21 $
31 mai 2014	1 895,35 $
31 juillet 2014	1 518,55 $
31 août 2014	1 434,08 $
30 septembre 2014	1 699,99 $
31 octobre 2014	1 560,31 $
30 novembre 2014	1 993,47 $
31 décembre 2014	1 494,44 $
31 janvier 2015	1 563,53 $
28 février 2015	2 764,35 $
31 mars 2015	1 686,65 $
30 avril 2015	1 990,87 $
31 mai 2015	3 918,75 $

Les appels interjetés par l’appelante à l’encontre des nouvelles cotisations établies pour les périodes de déclaration se terminant les 31 janvier 2012, 31 janvier 2013, 31 mars 2013, 31 mai 2013, 31 octobre 2013 et 30 juin 2014 sont rejetés.

Les parties ont jusqu’au 24 mai 2022 pour parvenir à un accord sur les dépens, à défaut de quoi elles auront jusqu’au 23 juin 2022 pour signifier et déposer leurs observations écrites sur les dépens, puis elles auront jusqu’au 4 juillet 2022 pour signifier et déposer une réponse écrite. Ces observations ne doivent pas dépasser dix pages. Si les parties n’informent pas la Cour qu’elles sont parvenues à un accord et qu’il n’y a pas de dépôt d’observations dans les délais précités, chaque partie assumera alors ses propres dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour d’avril 2022.

« David E. Graham »

Traduction certifiée conforme

ce 9^e jour de septembre 2022.

François Brunet, réviseur

Référence : 2022 CCI 45

Date : 20220422

Dossier : 2016-4855(GST)G

ENTRE :

RIVER CREE RESORT LIMITED PARTNERSHIP,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Graham

[1] L’appelante est membre du groupe de sociétés qui possède et exploite le River Cree Resort and Casino (le « centre de villégiature »). Le centre de villégiature est situé à Enoch, en Alberta, juste à l’ouest d’Edmonton. Il compte un hôtel, un centre de conférences, deux patinoires, de nombreux restaurants et bars, une grande enceinte pour les spectacles et, bien sûr, un casino. Le casino a plus du triple du nombre de machines à sous que tout autre casino en Alberta.

[2] Les clients du casino ont besoin d’argent pour jouer. En conséquence, l’appelante a veillé à ce que des guichets automatiques soient placés de façon pratique dans tout le centre de villégiature. Au cours des périodes de déclaration en cause, l’appelante a tiré des revenus de ces guichets automatiques se chiffrant à plus de 8 millions de dollars.

[3] Le ministre du Revenu national a établi une nouvelle cotisation pour l’appelante en tenant compte du fait que l’appelante a effectué des fournitures taxables à l’entreprise qui a fourni les guichets automatiques et qu’elle aurait donc dû percevoir la TPS sur les revenus qu’elle a reçus.

[4] L’appelante affirme qu’elle a effectué des fournitures exonérées de services financiers soit aux utilisateurs des guichets automatiques, soit à l’entreprise qui a fourni les guichets automatiques et qu’elle n’était donc pas tenue de percevoir la TPS.

I. Questions en litige

[5] Pour décider si l’appelante aurait dû percevoir la TPS sur les revenus qu’elle a reçus, je dois déterminer en quoi consistent les fournitures que l’appelante a effectuées et si ces fournitures étaient des fournitures exonérées de services financiers. Pour ce faire, je dois répondre aux questions suivantes :

a) L’argent comptant dans les guichets automatiques appartenait-il à l’appelante?

b) L’appelante a-t-elle fourni les guichets automatiques?

c) Qui a touché les frais de service payés par les titulaires de carte pour retirer de l’argent aux guichets automatiques?

d) Vu ces conclusions, quelles fournitures l’appelante a-t-elle effectuées en contrepartie des revenus qu’elle a reçus?

e) Ces fournitures étaient-elles des fournitures exonérées de services financiers?

II. Contexte

[6] Afin de mettre en contexte ces questions en litige, je décrirai brièvement les parties qui sont généralement impliquées dans un retrait à un guichet automatique, donnerai un aperçu de la série de fournitures qui est effectuée généralement lors d’un retrait et expliquerai comment la TPS s’applique normalement à cette série.

A. Parties impliquées dans un retrait à un guichet automatique

[7] Plusieurs différentes parties sont impliquées dans un retrait à un guichet automatique. Les parties précises qui sont impliquées dépendent, entre autres, du type de guichet automatique duquel le retrait est effectué. De nombreux guichets automatiques sont détenus et exploités par des institutions financières. D’autres, connus sous le nom de « guichets automatiques privés à étiquette blanche », sont détenus par des personnes autres que des institutions financières. Les guichets automatiques dans les présents appels étaient tous des guichets automatiques privés à étiquette blanche.

[8] J’utiliserai les termes suivants pour définir les parties impliquées dans les séries de fournitures qui sont généralement effectuées lorsqu’un retrait est fait à partir d’un guichet automatique privé à étiquette blanche [1] :

le titulaire de carte utilise un guichet automatique pour retirer de l’argent de son compte auprès de l’émetteur de carte;

l’émetteur de carte est une institution financière qui est membre d’un réseau de paiement. Comme les transactions en question ont été effectuées par le réseau de paiement Interac, j’utiliserai ce réseau dans mes descriptions;

l’acquéreur : le réseau de paiement Interac est composé de réseaux individuels exploités par différents membres Interac. Chaque opérateur de réseau est appelé un acquéreur;

le fournisseur de guichets automatiques fournit le guichet automatique qui est connecté au réseau de l’acquéreur. Comme je l’ai indiqué ci-dessus, la deuxième question que je dois trancher consiste à savoir si l’appelante était un fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes en question;

le fournisseur d’argent comptant est la personne dont l’argent est placé dans ce guichet automatique. Comme je l’ai indiqué ci-dessus, la première question que je dois trancher consiste à savoir si l’appelante était un fournisseur d’argent comptant pendant les périodes en question.

[9] Lors d’une simple transaction au guichet automatique privé à étiquette blanche, un titulaire de carte souhaite retirer de l’argent de son compte. Il se rend à un guichet automatique connecté au réseau d’un acquéreur et insère sa carte fournie par l’émetteur. Le guichet automatique a été placé par le fournisseur de guichets automatiques. Il contient de l’argent comptant fourni par le fournisseur d’argent comptant. Selon les ententes entre les parties, le fournisseur de guichets automatiques et le fournisseur d’argent comptant peuvent être la même entité ou des entités différentes.

B. Séries de fournitures

[10] Lorsqu’un titulaire de carte insère sa carte dans un guichet automatique privé à étiquette blanche, le guichet automatique l’informe que des frais de service seront imposés pour les retraits d’argent et lui demande s’il souhaite continuer [2] . Ces frais de service sont connus sous le vocable « frais supplémentaires ».

[11] Si le titulaire de carte accepte de payer les frais supplémentaires, le guichet automatique envoie un message par le réseau de l’acquéreur à l’émetteur de la carte⁠, généralement la banque du titulaire de la carte. L’émetteur de la carte prélève les fonds nécessaires (c.-à-d. l’argent que le titulaire de carte veut plus les frais supplémentaires) du compte du titulaire de la carte et informe l’acquéreur que la transaction est approuvée. Une série de fournitures commence alors.

[12] La série commence lorsque l’acquéreur fournit des services à l’émetteur de la carte, se poursuit lorsque chaque partie de la chaîne fournit des services à la partie en amont dans la chaîne et se termine lorsque le fournisseur d’argent comptant transfère l’argent au titulaire de carte. La nature exacte de la série varie en fonction du nombre de personnes touchées et des dispositions précises qu’elles ont prises. Plus précisément, la série varie selon que les rôles de fournisseur d’argent comptant et de fournisseur de guichets automatiques sont remplis par la même entité.

[13] Voici un exemple d’une série de fournitures qui seraient effectuées si le fournisseur de guichets automatiques et le fournisseur d’argent comptant étaient la même entité :

• a) L’acquéreur s’engage auprès de l’émetteur de la carte à effectuer le transfert d’argent comptant au titulaire de carte. L’émetteur de la carte verse à l’acquéreur des frais pour ce service. Ces frais sont connus sous le vocable « frais d’interchange ».

• b) L’acquéreur n’a pas en réalité l’argent, il paie donc au fournisseur d’argent comptant une partie des frais d’interchange pour effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte.

c) Le fournisseur d’argent comptant transfère son argent au titulaire de carte. Le titulaire de carte paie au fournisseur d’argent comptant les frais supplémentaires pour ce service.

[14] Comme je l’exposerai en détail ci-dessous, la TPS ne s’applique généralement à aucune de ces fournitures.

C. TPS et GUICHETS AUTOMATIQUES

[15] Normalement, la TPS ne s’applique à aucune des fournitures de la série de fournitures, car chaque fourniture est une fourniture exonérée de services financiers consistant à transférer de l’argent, à consentir à effectuer un transfert d’argent ou à prendre des mesures en vue d’effectuer un transfert d’argent [3] .

[16] Les parties pertinentes de la définition du « service financier » sont les alinéas a) et l). Ils sont rédigés ainsi [4] :

« service financier »

(a) L’échange, le paiement, l’émission, la réception ou le transfert d’argent, réalisé au moyen d’échange de monnaie, d’opération de crédit ou de débit d’un compte ou autrement;

[…]

• 1) le fait de consentir à effectuer, ou de prendre les mesures en vue d’effectuer, un service qui, à la fois :

1. est visé à l’un des alinéas a) à (i),

2. n’est pas visé aux alinéas n) à t) […]

[Non souligné dans l’original.]

[17] L’alinéa a) de la définition mentionne « l’échange, le paiement, l’émission, la réception ou le transfert d’argent ». Le mot qui décrit le mieux ce qui se passe lorsqu’un titulaire de carte reçoit de l’argent d’un guichet automatique est que l’argent a été « distribué » au titulaire de carte. Malheureusement, le mot « distribué » ne figure pas à l’alinéa a).

[18] Parmi les mots de l’alinéa a) de la définition, je conclus que le mot « transfert » décrit le mieux la transaction qui est effectuée lorsque de l’argent est distribué à partir d’un guichet automatique. Il est clair que la personne qui effectue la fourniture d’argent au titulaire de carte n’échange ni ne reçoit d’argent. Cette personne n’émet pas non plus d’argent. Le terme « argent » est défini au paragraphe 123(1) : « Argent » Y sont assimilés non seulement la monnaie, mais aussi les chèques, les billets à ordre et les traites bancaires. Les chèques, les billets à ordre et les traites bancaires sont tous des éléments qui sont émis. Étant donné que seule la Banque du Canada peut émettre de la monnaie, il semble que le mot « émettre » figure à l’alinéa a) pour inclure ces autres formes d’« argent ».

[19] Les autres termes de l’alinéa a) sont « paiement » et « transfert ». Le mot « paiement » semble inapproprié, car il donne à penser qu’une somme est due. En revanche, le transfert d’argent consiste simplement à le déplacer d’une personne à une autre. C’est exactement ce qui se passe dans une transaction effectuée au guichet automatique.

[20] L’alinéa l) de la définition comprend à la fois « consentir à effectuer » et « prendre les mesures en vue d’effectuer » un service défini à l’alinéa a). L’alinéa a) comprend donc les fournitures consistant à consentir à effectuer le transfert d’argent à partir d’un guichet automatique et à prendre des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent à partir d’un guichet automatique.

[21] Pour revenir à l’exemple ci-dessus d’une série de fournitures qui pourraient être effectuées lors d’un retrait à un guichet automatique, il est clair que chaque fourniture de la série constituerait une fourniture d’un service financier. Tout d’abord, l’acquéreur accepte de transférer de l’argent, puis le fournisseur d’argent comptant accepte de transférer de l’argent et, enfin, le fournisseur d’argent comptant transfère concrètement l’argent. Comme je l’exposerai en détail ci-dessous, si le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques avaient été des personnes différentes, le fournisseur de guichets automatiques aurait pris des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent du fournisseur d’argent comptant au titulaire de carte. Il s’agit là de fournitures exonérées de services financiers.

[22] À partir de ces éléments sur la façon dont la TPS s’applique à la série de fournitures impliquées dans un retrait au guichet automatique, je peux maintenant examiner le rôle de l’appelante dans la série de fournitures qui ont été effectuées aux guichets automatiques du centre de villégiature pendant les périodes en question.

III. Périodes de déclaration en question

[23] Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard des périodes de déclaration mensuelles de l’appelante se terminant entre le 1^er septembre 2011 et le 31 mai 2015. Ces périodes de déclaration peuvent être divisées en deux groupes : les périodes de déclaration du 1^er septembre 2011 au 31 mai 2014 (les « périodes initiales ») et les périodes du 1^er juin 2014 au 31 mai 2015 (les « périodes subséquentes »).

[24] J’analyserai séparément les périodes initiales et les périodes subséquentes.

IV. Périodes initiales

[25] Certains détails concernant les périodes initiales ne sont pas controversés. Les frais supplémentaires étaient de 3 $. Les frais d’interchange étaient de 0,75 $. L’acquéreur était une société nommée TNS Smart Network Inc. (« TNS »).

[26] Une société nommée Cash N Go Ltd. a également été impliquée dans la série de fournitures. Cette société a ensuite été acquise par Access Cash General Partnership. Par souci de simplicité, je désignerai ces deux entités par « Access » [5] .

[27] Ce qui est controversé, c’est de savoir qui étaient le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques. L’appelante affirme qu’elle remplissait ces rôles. L’intimée affirme qu’Access remplissait ces rôles et que l’appelante n’a joué aucun rôle dans la série de fournitures.

A. Fournisseur d’argent comptant

[28] L’appelante soutient qu’elle était le fournisseur d’argent comptant pendant les périodes initiales. Elle affirme qu’elle approvisionnait les guichets automatiques avec son argent. Je rejette cette thèse. Je conclus que, pendant les périodes initiales, Access était le fournisseur d’argent comptant. Access empruntait de l’argent comptant à l’appelante et approvisionnait les guichets automatiques avec cet argent comptant.

[29] La relation entre Access et l’appelante pendant les périodes initiales était régie par une convention datée du 1^er janvier 2010 (la « convention de 2010 »).

[30] La convention de 2010 stipule clairement qu’Access avait la responsabilité de fournir l’argent nécessaire pour approvisionner les guichets automatiques et que l’appelante « vendrait » à Access l’argent nécessaire pour ce faire.

[31] La Loi sur la taxe d’accise ne reconnaît pas la monnaie comme quelque chose qui peut être vendu sauf si sa juste valeur marchande dépasse sa valeur nominale ou celle fournie ou détenue pour sa valeur numismatique [6] . La monnaie n’est pas comprise dans la définition de l’« instrument financier » et est expressément exclue de la définition du « bien ». Les rôles qu’ont joués Access et l’appelante peuvent au mieux être définis selon les termes de la Loi sur la taxe d’accise comme l’octroi d’une avance d’argent (alinéa g) de la définition du « service financier ») suivi du paiement d’argent (alinéa a)). Cette distinction n’est pas déterminante. Que l’appelante ait vendu ou prêté de l’argent comptant à Access, le résultat n’en demeure pas moins qu’au moment où l’argent était inséré dans les guichets automatiques, il appartenait à Access.

[32] Je conclus qu’Access a emprunté de l’argent à l’appelante et qu’elle a utilisé cet argent pour approvisionner les guichets automatiques. Access aurait pu approvisionner les guichets automatiques avec de l’argent provenant de n’importe quelle source. Elle aurait pu emprunter de l’argent à sa banque ou en retirer de son propre compte. Toutefois, étant donné que l’appelante disposait d’une source d’approvisionnement en argent comptant en coupures appropriées, Access a choisi d’obtenir l’argent comptant de l’appelante.

[33] Le temps qu’Access prenait pour rembourser le prêt de l’appelante dépendait de la rapidité avec laquelle l’argent comptant était retiré du guichet. Le remboursement s’effectuait de la façon suivante. L’émetteur de la carte retirait du compte du titulaire de carte l’argent que celui-ci voulait du compte de celui-ci. Le jour ouvrable suivant, l’émetteur de la carte remettait cet argent à TNS. TNS le remettait immédiatement à Access. Access le remettait alors à l’appelante en remboursement partiel du prêt. Ainsi, le prêt que l’appelante obtenait pour approvisionner un guichet automatique donné avec de l’argent comptant était remboursé en partie le jour ouvrable suivant chaque retrait. Le paiement final était effectué le jour ouvrable suivant le dernier retrait. Étant donné que le guichet devait être réapprovisionné immédiatement après le dernier retrait, l’appelante avançait généralement un nouveau prêt avant que l’ancien prêt ne soit remboursé intégralement. Ce cycle d’avances et de remboursements s’est poursuivi tout au long des périodes initiales.

[34] L’appelante a cité Terry Brodhecker à témoigner. M^me Brodhecker est la gestionnaire de la caisse à sous du centre de villégiature. Elle a produit des éléments de preuve détaillés concernant l’approvisionnement des cassettes du guichet automatique en argent comptant. J’ai conclu que M^me Brodhecker était un témoin crédible.

[35] Le guichet automatique est approvisionné en argent comptant à l’aide d’un ou de plusieurs plateaux appelés cassettes. M^me Brodhecker a déclaré lors de son témoignage que, pendant les périodes initiales, les employés d’Access approvisionnaient en argent comptant les cassettes dans une pièce sécurisée près de la caisse. Les employés d’Access apportaient ensuite les cassettes aux guichets automatiques et les plaçaient dans les coffres situés au bas des guichets automatiques. Seule Access connaissait la combinaison de ces coffres. L’appelante ne pouvait pas ouvrir les coffres.

[36] M^me Brodhecker a expliqué que, lorsqu’il fallait approvisionner les cassettes, les employés de l’appelante à la caisse du centre de villégiature fournissaient à deux des employés d’Access l’argent comptant nécessaire. L’appelante utilisait des contrôles détaillés pour s’assurer que les deux parties s’entendent sur la somme d’argent fournie. Les employés d’Access et de l’appelante signaient tous les reçus. Les cassettes étaient parfois réapprovisionnées avant d’être complètement vides. Par conséquent, la caisse conservait également des dossiers de la somme d’argent comptant restante dans toutes les cassettes retournées. Lorsqu’une cassette partiellement pleine était remplacée par une cassette pleine séparée, les dossiers devaient indiquer à la fois le remboursement de l’argent de la cassette partiellement pleine et l’avance de l’argent dans la cassette pleine.

[37] L’appelante suivait, à l’aide d’un tableur, l’argent placé dans les guichets automatiques et déposé plus tard dans son compte bancaire. Les intitulés des colonnes qualifiaient ces sommes d’argent d’[traduction] « Achats de Cash N Go » et [traduction] « Paiements à Cash N Go » [7] . Ces en-têtes indiquent que l’appelante croyait qu’elle vendait de l’argent comptant à Access, et non qu’elle approvisionnait les guichets automatiques avec son propre argent.

[38] Un différend est survenu entre Access et l’appelante en 2015. Malgré les dossiers détaillés qui étaient conservés concernant l’argent que l’appelante prêtait à Access, ni l’appelante ni Access n’avaient de dossiers indiquant qui approvisionnait les guichets automatiques en premier. Une somme de 580 000 $ n’a pas été comptabilisée. L’appelante a soutenu qu’elle avait fourni les 580 000 $ et a poursuivi Access pour les recouvrer. Access a soutenu qu’elle avait fourni les 580 000 $. L’appelante a finalement abandonné l’action en justice, car, en raison du manque d’élément de preuve, il lui était difficile de prouver le bien-fondé de sa cause. Il n’est pas important aux fins des présents appels de savoir qui a fourni les 580 000 $ initiaux. Ce qui est important, c’est ce que les actes de procédure révèlent des points de vue des parties sur les fonds dans les guichets automatiques. Les actes de procédure de l’appelante et d’Access indiquent clairement que, à l’exception des 580 000 $ initiaux en litige, tous les fonds placés dans les guichets automatiques avant le 1^er juin 2014 ont été vendus à Access par l’appelante. La déclaration de l’appelante énonce expressément qu’Access [traduction] « a accepté de couvrir les coûts périodiques des nouveaux achats d’espèces nécessaires à l’approvisionnement des guichets automatiques auprès de [l’appelante], et [l’appelante] a accepté de vendre à [Access] suffisamment de monnaie dans les coupures requises à cette fin [...] » [8] .

[39] L’appelante a cité son directeur financier, Ron Klein, à témoigner. M. Klein a déclaré lors de son témoignage que l’argent dans les guichets automatiques pendant les périodes initiales appartenait à l’appelante. En général, je n’ai pas trouvé M. Klein crédible. Son témoignage semblait façonné pour correspondre à l’opinion de l’appelante sur les appels. Confronté à des éléments de preuve documentaires contemporains allant en sens contraire, sa position de repli était que les personnes préparant les documents ne comprenaient pas entièrement les transactions. Je conclus qu’il serait plus exact de dire que les personnes qui ont préparé les documents n’étaient pas au courant de la position que l’appelante prendrait finalement dans le présent appel et ont donc décrit les transactions qui ont été effectuées concrètement plutôt que celles que l’appelante aimerait maintenant constater avoir été effectuées.

[40] L’appelante a également appelé James Wilson à témoigner. M. Wilson travaillait auparavant à Access. Lorsqu’Access a acquis Cash N Go, M. Wilson a repris la gestion du compte de l’appelante. À l’exception de ce que j’observerai ci-dessous, j’ai conclu que M. Wilson était un témoin crédible.

[41] M. Wilson a déclaré lors de son témoignage que les parties de la convention de 2010 qui indiquaient Access comme fournisseur de l’argent étaient inexactes et qu’en fait, Access approvisionnait les machines avec l’argent de l’appelante. Je préfère les éléments de preuve documentaires contemporains sous la forme de la convention de 2010, le tableur, les documents de caisse et les caractérisations sans complaisance dans les actes de procédures de l’action en justice au témoignage de M. Wilson.

[42] M. Wilson compte une vaste expérience dans le secteur des guichets automatiques. Il a décrit différents accords que des sociétés comme Access concluent avec leurs clients. Il a expliqué qu’un contrat de « mise en place complète » était un contrat aux termes duquel Access fournissait le matériel, les communications et l’argent, tandis qu’un contrat de « mise en place partielle » était un contrat aux termes duquel Access fournissait le matériel et les communications et le client fournissait l’argent. La convention de 2010 établit les revenus que l’appelante percevra sur chaque transaction. Ces sommes d’argent sont indiquées sous la rubrique [traduction] « Annexe de la mise en place complète » [9] . Je conclus que cette description est conforme aux stipulations figurant dans le reste de la convention de 2010. Cette description est également conforme à celle de la convention de 2010 que l’appelante elle-même a faite dans sa déclaration lorsqu’elle a poursuivi Access. L’appelante a défini l’accord d’accord qui obligeait Access à fournir les guichets automatiques du centre de villégiature et en assurer pleinement le service dans le centre de villégiature [10] .

[43] Enfin, l’appelante a cité son PDG, Vik Mahajan, à témoigner. Il est difficile de savoir d’après le témoignage de M. Mahajan s’il affirme simplement que l’argent comptant dans les guichets automatiques provenait de l’appelante ou s’il lui appartenait. Lorsqu’on lui a présenté la disposition de la convention de 2010 qui stipule que l’appelante vendra l’argent à Access, M. Mahajan a évité de confirmer ou de nier que la vente avait eu lieu. Il a simplement déclaré : [traduction] « Donc, les personnes chargées de l’approvisionnement venaient, nous leur donnions notre argent pour qu’elles approvisionnent les guichets automatiques » [11] . Comme je ne suis pas en mesure de determiner ce que voulait dire M. Mahajan par son témoignage sur cette question, je ne lui accorde aucun poids.

[44] En tenant compte de tout ce qui précède, je conclus que l’argent d’Access se trouvait dans les guichets automatiques pendant les périodes initiales et que, par conséquent, c’est Access, et non l’appelante, qui était le fournisseur d’argent comptant pendant ces périodes.

[45] Access étant le fournisseur d’argent comptant, c’est elle qui effectuait la fourniture finale dans la série de fournitures. C’est Access qui transférait l’argent aux titulaires de carte.

B. Fournisseur de guichets automatiques

[46] L’appelante soutient qu’elle était le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes initiales. Je rejette cette thèse. Je conclus qu’Access était le fournisseur de guichets automatiques.

[47] Un fournisseur de guichets automatiques exploite des guichets automatiques qu’il a achetés ou loués. Si le fournisseur de guichets automatiques et le fournisseur d’argent comptant sont des entités différentes, le fournisseur de guichets automatiques peut prendre les mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent du fournisseur d’argent au titulaire de carte. Pour déterminer qui était le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes initiales, j’examinerai la propriété des guichets automatiques, leur fonctionnement et la question de savoir qui assurait le transfert d’argent aux titulaires de carte.

(a) Propriété des guichets automatiques

[48] La convention de 2010 est intitulée [traduction] « Convention d’achat de guichets automatiques ». Selon la convention, Access est censée vendre des guichets automatiques à l’appelante selon une « utilisation gratuite ». En d’autres termes, un prix d’achat est établi, puis annulé en contrepartie de la conclusion de la convention par l’appelante. Malgré cela, l’appelante admet qu’elle n’a pas acheté les guichets automatiques d’Access [12] .

[49] La convention de 2010 est claire : le titre légal et le titre bénéficiaire des guichets automatiques sont demeurés la propriété d’Access pendant les périodes initiales. Alors que la propriété devait être transférée à l’appelante à l’échéance, M. Mahajan a déclaré lors de son témoignage que l’appelante a simplement retourné les guichets automatiques à Access, car Access a fourni de nouveaux guichets automatiques conformément à la convention de 2014 et que les anciens n’étaient d’aucune utilité pour l’appelante.

[50] Dans ses observations verbales, l’avocat de l’appelante a soulevé la possibilité qu’elle ait loué les guichets automatiques d’Access. Cette thèse n’est étayée par aucun élément de preuve.

[51] Le fait qu’Access était propriétaire des guichets automatiques tout au long des périodes initiales plaide fortement en faveur de la conclusion portant qu’Access soit l’exploitante des guichets automatiques.

(b) Exploitation des guichets automatiques

[52] Pour exploiter un guichet automatique, il faut d’abord et avant tout qu’il soit relié à un réseau. De plus, quelqu’un doit avoir approvisionné les cassettes avec de l’argent et placé ces cassettes dans le guichet automatique. Le guichet automatique doit être alimenté et avoir un accès à Internet. Il doit être entretenu. Enfin, les guichets automatiques doivent être situés dans un emplacement physique. Le fournisseur de guichets automatiques peut fournir ces éléments lui-même ou il peut conclure un contrat avec d’autres pour les lui fournir. J’examinerai chacun de ces facteurs.

(i) Connexion au réseau

[53] Access a connecté les guichets automatiques au réseau de TNS. La question est de savoir si Access a relié les guichets automatiques parce qu’elle les exploitait ou parce que l’appelante avait retenu ses services pour connecter les guichets automatiques en vue de leur exploitation.

[54] J’ai du mal à comprendre pourquoi l’appelante aurait retenu les services d’Access pour connecter des guichets automatiques qu’elle ne possédait ni ne louait. Il me semble beaucoup plus probable qu’Access ait connecté les guichets automatiques qu’elle possédait au réseau afin de pouvoir les exploiter.

[55] Le fait que l’appelante n’ait fourni aucune contrepartie à Access au titre de la convention de 2010 étaye cette conclusion. Si l’appelante avait retenu Access pour recevoir des services de connexion, je me serais attendu à ce que l’appelante paie ces services.

(ii) Approvisionnement des cassettes

[56] Comme je l’ai mentionné précédemment, Access empruntait de l’argent à l’appelante et approvisionnait ensuite les cassettes avec cet argent. Access était chargée d’approvisionner les cassettes avec de l’argent comptant et de les placer ensuite dans les guichets automatiques. La convention de 2010 prévoyait que, si l’appelante était disposée à assumer cette fonction, Access lui verserait une somme supplémentaire de 0,40 $ par transaction. M. Wilson a expliqué que ce paiement supplémentaire représentait les économies qu’Access aurait réalisées du fait de ne pas avoir à payer ses employés pour qu’ils se rendent au centre de villégiature et passent des heures à effectuer l’approvisionnement en argent comptant. L’appelante n’a pas exercé cette option.

[57] Pour que je reconnaisse que l’appelante exploitait les guichets automatiques, il faudrait que je conclue que l’appelante avait l’obligation d’approvisionner les cassettes, qu’elle a embauché Access pour effectuer cette tâche à sa place sans contrepartie apparente et qu’Access a alors offert de payer à l’appelante 0,40 $ par transaction pour effectuer la tâche même qu’elle venait d’accepter de faire gratuitement. Cela est manifestement absurde.

[58] En résumé, le fait qu’Access était chargée de l’approvisionnement des cassettes et a tenté de payer l’appelante pour qu’elle le fasse à sa place donne fortement à penser que c’était Access qui exploitait les guichets automatiques.

(iii) Services publics, entretien et autre soutien

[59] Il ne fait aucun doute que l’appelante a fourni les services publics, la sécurité, l’entretien de routine et le soutien à la clientèle nécessaires à l’exploitation des guichets automatiques. La question est de savoir si l’appelante a fourni ces services parce qu’elle exploitait les guichets automatiques ou parce qu’elle a été retenue par Access pour fournir ces services afin qu’Access puisse les exploiter.

[60] Encore une fois, j’ai du mal à comprendre pourquoi l’appelante aurait voulu soutenir l’exploitation de guichets automatiques qu’elle ne possédait ni ne louait. Il me semble beaucoup plus probable qu’Access ait retenu les services de l’appelante pour lui fournir ces services. Le fait que l’appelante n’ait fourni aucune contrepartie à Access au titre de la convention de 2010 étaye cette conclusion.

(iv) Emplacement

[61] L’appelante était tenue de fournir un emplacement physique pour les guichets automatiques. La convention de 2010 précisait où les guichets automatiques devaient être initialement placés dans le centre de villégiature. L’appelante n’était pas autorisée à retirer les guichets automatiques du centre de villégiature et avait besoin du consentement écrit d’Access si elle souhaitait les déplacer. L’appelante devait s’abstenir d’entraver l’accès aux guichets automatiques et était tenue de permettre au public d’utiliser les guichets automatiques pendant ses heures normales d’ouverture.

[62] Je ne me serais pas attendu à l’existence de ces restrictions si l’appelante exploitait les guichets automatiques. Ce niveau de contrôle donne fortement à penser qu’Access était l’exploitante, que l’appelante fournissait simplement un emplacement et qu’Access voulait s’assurer que l’appelante n’entravait pas les transactions aux guichets automatiques.

(v) Limitations de l’utilisation

[63] La convention de 2010 imposait d’importantes limitations à ce que l’appelante pouvait faire avec les guichets automatiques.

[64] Elle ne pouvait apporter des modifications qui changeraient le fonctionnement des guichets automatiques ou auraient des effets sur ceux-ci sans le consentement d’Access. Access, en revanche, était autorisée à modifier le libellé des écrans, l’image de marque, la conception ou l’apparence des guichets automatiques sans le consentement de l’appelante.

[65] Les guichets automatiques ne pouvaient être reliés qu’au réseau que voulait Access et ne pouvaient être reliés que par l’intermédiaire d’Access.

[66] L’appelante ne pouvait pas modifier les frais supplémentaires sans le consentement écrit d’Access [13] . En revanche, Access avait la possibilité d’augmenter les frais (et vraisemblablement de conserver l’excédent) si elle décidait que l’exploitation des guichets automatiques n’était pas commercialement viable.

[67] Plus important encore, Access pouvait résilier la convention et reprendre les guichets automatiques si l’appelante ne respectait pas l’une de ces conditions ou toute autre condition de la convention de 2010.

[68] En résumé, l’appelante était autorisée à faire tout ce qu’elle voulait avec les guichets automatiques pourvu que cela corresponde à ce qu’Access voulait qu’elle fasse. Toutes ces limitations de l’utilisation des guichets automatiques militant fortement en faveur de l’idée qu’Access exploitait les guichets automatiques.

[69] Il ressort des éléments de preuve que, dans la pratique, Access permettait à l’appelante d’exercer un certain niveau de contrôle sur les guichets automatiques. L’appelante pouvait apposer des autocollants à l’extérieur des guichets automatiques et décider du libellé de l’écran d’accueil que les titulaires de carte voyaient lorsqu’ils inséraient leur carte. L’appelante pouvait aussi choisir les coupures des billets qu’Access placerait dans les guichets automatiques. Je conclus que le contrôle limité qu’Access permettait à l’appelante d’exercer ne change rien au fait qu’Access exploitait les guichets automatiques.

(vi) Conclusion : Exploitation des guichets automatiques

[70] En tenant compte de tout ce qui précède, je conclus qu’Access a exploité les guichets automatiques pendant les périodes initiales.

(c) Prise de mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent

[71] Si le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques sont des personnes différentes, le fournisseur de guichets automatiques joue un rôle important dans la série de fournitures. Le fournisseur de guichets automatiques prend les mesures en vue d’effectuer le transfert de l’argent.

[72] Dans la décision Zomaron Inc. c. La Reine, la juge Lyons a examiné le sens de l’expression « prendre les mesures en vue d’effectuer » dans le contexte des transactions par carte de crédit. Elle a conclu que l’essence du concept était de « réunir les parties à un service » et qu’il fallait que l’intermédiaire soit « suffisamment impliqué pour ensuite ‘faire en sorte’ qu’un service financier soit effectué ou effectuer le service financier […] » [14] .

[73] Je conclus que le fournisseur de guichets automatiques satisfait à ce critère. Le fournisseur de guichets automatiques réunit le fournisseur d’argent comptant et le titulaire de carte afin que le transfert d’argent puisse être effectué. Le fournisseur d’argent comptant a de l’argent qu’il veut transférer. Le titulaire de carte veut recevoir cet argent. Le fournisseur de guichets automatiques fournit les moyens par lesquels le fournisseur d’argent comptant et le titulaire de carte peuvent effectuer ce transfert. Il fournit le guichet automatique et la connexion au réseau nécessaires.

[74] Comme je l’ai mentionné précédemment, la prise de mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent relève du paragraphe (l) de la définition du « service financier ». Ainsi, si le titulaire de carte ou le fournisseur d’argent comptant paie au fournisseur de guichets automatiques des frais pour ce service, la TPS ne s’applique généralement pas.

[75] Ayant conclu qu’Access était à la fois le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes initiales, je n’aurais normalement pas à rechercher si quelqu’un d’autre avait pris des mesures en vue d’effectuer le transfert de l’argent. Access, en tant que fournisseur d’argent comptant, n’avait besoin de personne pour prendre des mesures en vue d’effectuer le transfert de son argent aux titulaires de carte. En tant que fournisseur de guichets automatiques, elle avait déjà les moyens de relier les titulaires de carte à son argent comptant.

[76] Toutefois, l’appelante a soutenu que, même si elle n’était pas le fournisseur de guichets automatiques, elle a pris d’autres mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent d’Access aux titulaires de carte. Je rejette cette thèse.

[77] Certes, l’appelante a fourni l’espace pour les guichets automatiques. Cependant, dans la décision Mac’s Convenience Stores Inc. c. La Reine, le juge Hogan a conclu que le simple fait de fournir l’espace physique où la transaction au guichet automatique peut être effectuée ne consiste pas à prendre des mesures en vue d’effectuer une transaction [15] .

[78] L’appelante affirme qu’elle a fait plus que simplement permettre à Access d’installer des guichets automatiques dans le centre de villégiature. Elle mentionne les services publics, la sécurité, l’entretien de routine et le soutien à la clientèle qu’elle a fournis. Je conclus que ces éléments de la fourniture qu’elle a effectuée en faveur d’Access ont soutenu l’exploitation des guichets automatiques par Access, mais n’ont rien fait pour réunir le titulaire de carte et Access (en tant que fournisseur d’argent comptant) ou pour faire en sorte que les transactions soient effectuées.

[79] L’appelante souligne également ses décisions d’installer les guichets automatiques dans des endroits bien en vue et fort achalandés dans tout le centre de villégiature, son étiquetage sur les guichets automatiques qui identifiait clairement les coupures qui seraient distribuées à un guichet automatique donné et sa décision quant aux coupures qui seraient distribuées à partir d’un guichet automatique donné. Le centre de villégiature voulait que ses clients puissent retirer facilement de l’argent pour dépenser ou jouer au centre de villégiature. Je conclus que les mesures prises par l’appelante pourraient mieux être décrites comme des décisions qui ont procuré des avantages aux affaires du centre de villégiature que comme des mesures prises en vue d’effectuer le transfert d’argent aux titulaires de carte.

[80] L’appelante souligne également qu’elle prêtait à Access l’argent transféré aux titulaires de carte. Je conclus que le fait qu’Access emprunte de l’argent à l’appelante est trop éloigné des transactions pour équivaloir à la prise de mesures à leur égard.

[81] Même en examinant collectivement tout ce qui précède, je n’arrive toujours pas à conclure que l’appelante a pris des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent d’Access aux titulaires de carte.

(d) Conclusion

[82] Access a fourni gratuitement à l’appelante des guichets automatiques dont elle était propriétaire, à la condition que l’appelante les installe dans des endroits précis du centre de villégiature et permette aux titulaires de carte d’y accéder. Access a ensuite approvisionné les guichets automatiques avec de l’argent, les a reliés à un réseau et a traité les transactions des titulaires de carte. Dans les circonstances, je n’ai aucune difficulté à conclure que l’appelante n’a pris aucune mesure en vue d’effectuer le transfert d’argent aux titulaires de carte [16] . Par conséquent, je conclus qu’Access était le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes initiales.

C. Qui a fourni les services ayant entraîné des frais supplémentaires?

[83] Étant donné que j’ai conclu qu’Access était à la fois le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques, il est facile d’établir qui a perçu les frais supplémentaires.

[84] Les titulaires de carte ont payé les frais supplémentaires en échange de services. Access était la seule personne qui fournissait des services aux titulaires de carte. Par conséquent, les titulaires de carte doivent avoir payé les frais supplémentaires à Access pour les services qu’elle a fournis.

[85] Je n’ai pas besoin d’établir les services pour lesquels les titulaires de carte ont payé Access. Il suffit que j’aie conclu que l’appelante n’a pas fourni ces services.

[86] L’appelante affirme que, parce qu’elle a fixé le montant des frais supplémentaires, elle devait percevoir les frais supplémentaires. Je rejette cette thèse. Le fait qu’une personne ait eu la possibilité de fixer le prix à facturer pour un service ne signifie pas qu’elle a fourni le service.

[87] Il ne fait aucun doute que l’appelante souhaitait fixer des frais supplémentaires appropriés. La rémunération de l’appelante pour les services qu’elle a rendus à Access était calculée en fonction des frais supplémentaires. Toutefois, le fait que l’appelante ait reçu d’Access une somme d’argent calculée en fonction des frais supplémentaires ne change rien au fait que l’appelante n’a fourni aucun service aux titulaires de carte.

D. La série de fournitures

[88] Ayant établi qu’Access était à la fois le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes initiales, je peux maintenant définir la série de fournitures qui ont été effectuées. L’appelante n’a joué aucun rôle dans cette série.

[89] Un diagramme illustrant la série de fournitures effectuées au cours des périodes initiales et les fournitures distinctes effectuées par l’appelante en faveur d’Access au cours de ces périodes est joint en annexe « A ».

(a) Première fourniture de la série

[90] La première fourniture de la série de fournitures dans les périodes initiales était un service de TNS fourni à l’émetteur de la carte.

[91] Une fois que l’émetteur de la carte approuvait la demande d’un titulaire de carte de retirer des fonds, il envoyait un message à TNS. TNS acceptait alors de fournir à l’émetteur de la carte le service de transfert d’argent au titulaire de carte. L’émetteur de la carte payait à TNS les frais d’interchange de 0,75 $ pour ce service.

[92] Cette première fourniture était visée par l’alinéa l) de la définition du « service financier ». L’émetteur de la carte payait TNS pour avoir accepté d’effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte. Ainsi, les frais d’interchange que TNS recevait n’auraient pas été assujettis à la TPS [17] .

(b) Deuxième fourniture de la série

[93] La deuxième fourniture de la série dans les périodes initiales était un service fourni par Access à TNS.

[94] À cette stade de la série de fournitures, TNS avait promis d’assurer le transfert d’argent au titulaire de carte. Cependant, TNS n’avait pas de moyen direct de le faire. Access avait relié les guichets automatiques au réseau de TNS. Par conséquent, TNS a conclu un accord avec Access.

[95] TNS payait à Access 0,71 $ sur les 0,75 $ de frais d’interchange pour transférer l’argent d’Access au titulaire de carte.

[96] Cette deuxième fourniture était visée par l’alinéa a) de la définition du « service financier ». Access était payée pour transférer de l’argent [18] . Ainsi, la partie des frais d’interchange qu’Access recevait n’était pas assujettie à la TPS [19] .

(c) Dernière fourniture de la série

[97] La dernière fourniture de la série de fournitures était effectuée par Access en faveur du titulaire de carte.

[98] La dernière fourniture de la série se traduit toujours par un transfert d’argent du fournisseur d’argent comptant au titulaire de carte. Le fournisseur d’argent comptant est la seule personne de la série qui peut réellement transférer de l’argent au titulaire de carte. L’argent appartient au fournisseur d’argent. D’autres peuvent accepter d’effectuer le transfert d’argent ou de prendre des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent, mais seul le fournisseur d’argent comptant peut réellement le transférer. Puisque j’ai conclu qu’Access était le fournisseur d’argent comptant, c’est elle qui effectuait la dernière fourniture au titulaire de carte.

[99] Comme je l’ai indiqué ci-dessus, étant donné qu’Access était la seule personne qui fournissait un service au titulaire de carte, celui-ci devait avoir payé les frais supplémentaires à Access. La fourniture n’aurait pas été assujettie à la TPS, car elle aurait été visée par l’alinéa a) [20] .

(d) Fournitures effectuées par l’appelante

[100] Étant donné que l’appelante n’était ni le fournisseur d’argent comptant ni le fournisseur de guichets automatiques, elle n’a joué aucun rôle dans la série de fournitures. Pourtant, Access versait à l’appelante de 3,10 $ à 3,14 $ par transaction. Bien que ces frais aient été calculés en fonction des frais supplémentaires et des frais d’interchange, l’appelante ne gagnait pas en réalité ces frais. Access percevait les frais supplémentaires. TNS et Access percevaient les frais d’interchange.

[101] L’intimée soutient que les frais que l’appelante recevait étaient la contrepartie qui lui était versée par Access pour des fournitures effectuées en dehors de la série de fournitures. J’abonde dans ce sens. Alors, quelle fourniture l’appelante effectuait-elle pour percevoir les frais et ces fournitures étaient-elles des services financiers?

E. Nature des fournitures

(e) Critère pour établir les fournitures comportant plus d’un élément

[102] Une fourniture donnée est parfois composée de plus d’un élément. Si tous les éléments d’une fourniture sont des fournitures taxables si elles sont effectuées seules, alors il n’est pas nécessaire d’établir une distinction entre elles. Il en va de même lorsque tous les éléments d’une fourniture sont des fournitures exonérées si elles sont effectuées seules. Cependant, des complexités peuvent s’ajouter lorsque des éléments, comme des services financiers, qui seraient des fournitures exonérées, sont fournis avec des éléments qui seraient des fournitures taxables.

[103] La jurisprudence a établi des critères à prendre en compte dans ces circonstances pour déterminer la nature des fournitures. Ce qui suit vise à intégrer ces critères dans un critère complet étape par étape :

(1) Quels ont été les éléments fournis? : Déterminer les biens ou les services que le fournisseur a fournis pour la contrepartie reçue (O.A. Brown Ltd. v. The Queen [21] ; Global Cash Access (Canada) Inc. c. Canada [22] ; Great-West, Compagnie d’assurance-vie c. Canada [23] ; SLFI Group c. Canada [24] ; CIBC v. The Queen [25] ).

(2) Fourniture mixte unique ou fourniture multiple : Déterminer si les biens ou les services fournis doivent être qualifiés comme « une fourniture unique composée d’un certain nombre d’éléments constitutifs ou, sinon, des fournitures multiples composées de biens et de services distincts » [26] (O.A. Brown Ltd.; Hidden Valley Golf Resort Association v. The Queen; [27] Calgary (Ville) c. Canada; [28] SLFI Group; Global Cash Access; Banque canadienne impériale de commerce c. Canada [29] ).

(3) Déterminer comment la fourniture obtenue doit être traitée : Déterminer si cette fourniture ou ces fournitures étaient des fournitures taxables ou des fournitures exonérées :

(a) Fourniture mixte unique : Dans le cas d’une fourniture mixte unique, déterminer quel était l’élément prédominant de la fourniture. Cette analyse doit être concentrée sur le point de vue de l’acheteur de la fourniture [30] . La fourniture sera taxée de la même manière que cet élément prédominant (Global Cash Access; Great-West, Compagnie d’assurance-vie; SLFI Group).

(b) Fourniture multiple : Dans le cas de fournitures multiples, déterminer si chacune de ces fournitures individuelles était une fourniture taxable ou une fourniture exonérée.

1. Si l’une des fournitures multiples était elle-même une fourniture mixte unique, appliquer le critère de l’alinéa a) à cette fourniture (Jema International Travel Clinic Inc. c. La Reine [31] ).

2. S’il y a eu une seule contrepartie payée pour les fournitures multiples, il convient de rechercher si les articles 138 (fournitures accessoires) ou 139 (services financiers dans une fourniture mixte) s’appliquent pour néanmoins considérer qu’il y a eu une fourniture mixte unique (Camp Mini-Yo-We inc. c. Canada [32] ; 9056-2059 Québec c. Canada [33] ; Canada Trustco Mortgage Co. c. Canada [34] ; Maritime Life Assurance Co. v. The Queen [35] ; Jema International; Banque canadienne impériale de commerce c. La Reine [36] ).

[104] L’arrêt de principe sur les services financiers est Global Cash Access , rendu par la Cour d’appel fédérale. Je reconnais que le critère de l’arrêt Global Cash Access est décrit comme un critère en deux étapes et que le critère que j’ai décrit ci-dessus comporte trois étapes. Cependant, il ressort de la lecture attentive de l’arrêt Global Cash Access que la Cour a en fait effectué la démarche relative au critère en trois étapes décrit ci-dessus : elle a énoncé les éléments que le fournisseur a fournis (au paragraphe 27), a conclu qu’ils faisaient partie d’une fourniture mixte unique (au paragraphe 28), puis a déterminé quel était l’élément prédominant de cette fourniture (aux paragraphes 29 et 30). Bien que la Cour d’appel fédérale ait précisément décrit les trois étapes dans l’arrêt SLFI Group [37] , elle ne mentionne pas la deuxième étape dans l’arrêt Great-West, Compagnie d’assurance-vie. C’est probablement parce que, dans cette affaire, il était constant qu’il n’y avait qu’une fourniture mixte unique. Il n’était pas nécessaire que la Cour examine la deuxième étape du critère ou, d’ailleurs, de discuter la façon dont la troisième étape fonctionnerait si la fourniture était autre chose qu’une fourniture mixte unique.

[105] Après avoir énoncé le critère, je vais maintenant l’appliquer aux fournitures en cause pour les périodes initiales.

(f) Quels ont été les éléments fournis?

[106] L’appelante a fourni à Access de nombreux biens et services différents aux termes de la convention de 2010.

[107] L’appelante a soutenu l’exploitation des guichets automatiques par Access en fournissant l’électricité, l’accès à Internet, l’entretien de routine, la sécurité et le service à la clientèle. L’appelante a prêté à Access l’argent qu’Access utilisait pour approvisionner les guichets automatiques. Elle a permis à Access d’accéder au centre de villégiature afin d’installer, d’entretenir, de fournir et de réparer les guichets automatiques et de les approvisionner en argent comptant.

[108] L’appelante a également accordé à Access le droit exclusif d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature. L’appelante a convenu de ne pas recourir aux services des concurrents d’Access. Elle a également convenu de ne pas placer de guichets automatiques supplémentaires dans le centre de villégiature à moins qu’ils ne soient fournis par Access. Enfin, elle a accepté de ne permettre à aucune institution financière qui exploite des guichets automatiques d’utiliser quelque partie du centre de villégiature que ce soit et d’obtenir de tout locataire du centre de villégiature un accord visant à ne pas exploiter de guichet automatique.

(g) Fourniture mixte unique et fourniture multiple

[109] Comme je l’ai mentionné ci-dessus, la deuxième étape consiste à déterminer si les biens et services fournis par l’appelante doivent être qualifiés de fourniture mixte unique composée d’éléments constitutifs ou de fournitures multiples composées de biens et services distincts.

[110] Malheureusement, cette question n’a pas été plaidée. Les parties n’ont pas évoqué la possibilité qu’il y ait des fournitures multiples. Au contraire, les deux parties ont expressément plaidé que l’appelante avait effectué une fourniture mixte unique [38] .

[111] Quelque temps après la fin du procès, je me suis demandé s’il était possible, en fait, qu’il y ait eu de multiples fournitures à la fois dans les périodes initiales et les périodes subséquentes. J’ai soulevé cette question auprès des parties et leur ai demandé de présenter des observations écrites supplémentaires. Dans le cadre de ces observations, j’ai expressément demandé aux parties d’indiquer s’il était approprié, à ce stade de l’instance, que j’examine cette question.

[112] L’intimée a soutenu de façon vigoureuse qu’il serait inapproprié que j’examine cette question étant donné que les parties avaient présenté des éléments de preuve en se fondant sur les actes de procédure. L’intimée craignait particulièrement que, si je devais conclure que l’appelante avait effectué de multiples fournitures, les parties n’auraient pas eu la possibilité de présenter les éléments de preuve nécessaires pour que je ventile correctement la contrepartie reçue par l’appelante entre ces fournitures. Je retiens la thèse de l’intimée.

[113] Par conséquent, je déterminerai la nature des fournitures en tenant pour acquis que l’appelante a effectué une fourniture mixte unique de tous les différents éléments décrits ci-dessus.

(h) Traitement de la fourniture

[114] Je conclus que l’élément prédominant de cette fourniture mixte unique était le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature et de traiter toutes les transactions qui en découlaient.

[115] M. Wilson a clairement indiqué que le volume de transactions est l’élément le plus important dans le secteur des guichets automatiques. Des sociétés comme Access perçoivent des frais pour chaque transaction traitée. Étant donné que les clients des casinos ont besoin d’argent pour jouer, les casinos offrent un volume de transactions particulièrement élevé. M^me Brodhecker a déclaré lors de son témoignage qu’il y avait entre 50 000 et 60 000 transactions par mois aux guichets automatiques du centre de villégiature. Je conclus que c’est précisément ce volume potentiel qui a fait du centre de villégiature un endroit souhaitable pour qu’Access y installe ses guichets automatiques. Access voulait s’assurer qu’elle ne ferait face à aucune concurrence à ce volume et a donc négocié l’exclusivité. Pour mettre de l’avant ses objectifs, Access a établi un système de rémunération qui récompensait l’appelante en fonction du volume de transactions.

[116] Je conclus que le prêt d’argent n’était pas l’élément prédominant de la fourniture. Il n’y avait aucun élément de preuve indiquant qu’Access cherchait principalement à emprunter de l’argent. De même, rien dans les éléments de preuve n’indique que la rémunération que l’appelante recevait était de quelque façon liée à la somme d’argent qu’elle prêtait. L’appelante était payée en fonction du nombre de transactions effectuées et non du montant des fonds avancés.

[117] Je comprends qu’un guichet automatique ne peut pas fonctionner sans argent comptant. Je reconnais également qu’à divers moments au cours des périodes initiales, Access devait à l’appelante bien plus de deux millions de dollars. Toutefois, je l’ai mentionné ci-dessus, c’est Access, et non l’appelante, qui était chargée de l’approvisionnement de l’argent comptant dans les guichets automatiques. La question n’est pas de savoir si les guichets automatiques auraient pu fonctionner sans argent. La question est de savoir s’ils auraient pu fonctionner sans l’argent emprunté à l’appelante. Il est clair que la réponse est « oui ».

[118] Les éléments de preuve indiquent qu’Access a emprunté à l’appelante non pas parce que l’efficacité commerciale des transactions en dépendait, mais plutôt parce qu’il était simplement commode de le faire. Access aurait pu obtenir l’argent de n’importe où. Elle aurait pu utiliser ses propres liquidités ou les emprunter à des tiers. Elle l’avait fait dans le passé. Lorsqu’Access a entamé une collaboration avec l’appelante en 2006, Access prélevait de l’argent sur son propre compte bancaire et utilisait le service de voiture blindée de Brinks pour livrer cet argent au centre de villégiature et le déposer dans les guichets automatiques.

[119] L’appelante disposait d’une source d’argent comptant en coupures dont Access avait besoin pour approvisionner les guichets automatiques. Étant donné que l’argent se trouvait déjà dans le centre de villégiature, Access n’a pas eu à payer le transport de l’argent. Cela rendait l’emprunt auprès de l’appelante commode, mais ce n’était pas une nécessité. Le fait que l’argent se trouvait dans le centre de villégiature n’avait de la valeur que pour Access, car elle avait obtenu un accès exclusif pour y installer et exploiter des guichets automatiques. Aucun élément de preuve n’indique qu’il aurait été avantageux pour Access d’emprunter de l’argent à l’appelante s’il n’y avait pas eu de guichets automatiques au centre de villégiature. Il est, en fait, difficile d’imaginer pourquoi Access aurait voulu conclure un tel accord.

[120] Il importe d’établir une distinction entre la situation de l’appelante et celle de l’arrêt Global Cash Access. L’arrêt Global Cash Access portait sur des transactions, nommées « appels de fonds », qui étaient effectuées dans le casino. Les appels de fonds permettent aux clients du casino d’obtenir indirectement des avances de fonds bien supérieures à ce que leur carte de crédit ou de débit permet normalement. Les clients du casino placent leur carte de crédit ou de débit dans un kiosque. Ils utilisent ensuite ces cartes pour acheter ce qui équivaut à un chèque payable au casino. Ils apportent le chèque à la caisse du casino. Les employés de la caisse vérifient certains renseignements et remettent ensuite de l’argent au client. L’argent est fourni par la caisse. Il ne sort pas du kiosque. La limite d’achat quotidienne de la plupart des gens sur les cartes de crédit ou de débit dépasse leur limite de retrait quotidienne. Étant donné que la transaction au kiosque est considérée comme un achat, les clients peuvent obtenir plus d’argent qu’ils n’en obtiendraient autrement à un guichet automatique [39] .

[121] Global Cash Access a payé des frais à deux casinos pour les services qu’ils ont fournis pour faciliter les appels de fonds. Le ministre a établi une nouvelle cotisation pour ces casinos en tenant pour acquis qu’ils avaient effectué des fournitures taxables. Les casinos ont facturé à Global Cash Access la TPS qui leur avait été imposée. Global Cash Access a ensuite demandé un remboursement en tenant compte du fait qu’elle avait payé la TPS par erreur. Elle a considéré que les casinos avaient fourni des services financiers.

[122] La Cour d’appel fédérale a conclu que les fournitures effectuées par les casinos comportaient trois éléments. Les casinos ont permis à Global Cash Access d’installer ses kiosques dans leurs locaux. Les casinos ont également fourni divers services administratifs liés aux appels de fonds, comme la vérification de l’identité des clients. Enfin, les casinos ont fourni l’argent dont Global Cash Access avait besoin pour le distribuer à ses clients. Au procès, la Cour de l’impôt a conclu qu’il s’agissait de trois fournitures distinctes. La Cour d’appel fédérale a conclu qu’il s’agissait d’une fourniture mixte unique. La Cour a alors conclu que « chaque transaction consist[ait] essentiellement » en une avance d’argent pour les casinos. C’était l’élément prédominant de la fourniture mixte unique [40] :

Vu l’examen raisonnable des éléments de preuve, force est de conclure que l’efficacité sur le plan commercial de l’arrangement dépend essentiellement de l’accès à l’argent des casinos. Global a pour activité de fournir les moyens qui permettent aux titulaires de cartes de crédit d’obtenir de l’argent. Global a conclu les contrats avec les casinos dans le but exprès de fournir de l’argent aux clients dans les casinos. Si les casinos n’avaient pas été disposés à fournir l’argent et en mesure de le faire, Global n’aurait eu aucune raison d’installer son matériel dans les casinos ou de préciser les documents nécessaires pour effectuer les transactions.

[123] La situation de l’appelante se distingue de celle de Global Cash Access. Dans l’arrêt Global Cash Access, les transactions n’auraient pu être exécutées sans l’argent des casinos. L’idée qu’un client du casino avait acheté un chèque ne fonctionnait que si le client avait une personne ayant une source d’argent comptant à qui donner le chèque. Seules les caisses des casinos pouvaient remplir cette fonction. Il n’en va pas de même dans le cas de l’appelante. Les transactions au guichet automatique dépendaient du fait qu’Access approvisionnait les guichets automatiques avec de l’argent comptant, et non pas du fait qu’elle empruntait cet argent à l’appelante. Access aurait pu obtenir cet argent de plusieurs sources.

[124] Pour toutes les raisons exposées ci-dessus, je conclus que l’élément prédominant de la fourniture mixte unique effectuée au cours des périodes initiales était le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature et de traiter toutes les transactions qui en découlaient. Cette licence est une fourniture taxable d’un bien. Par conséquent, la TPS s’appliquait à la fourniture.

V. Périodes subséquentes

[125] La relation entre Access et l’appelante pendant les périodes initiales était régie par une convention datée du 1^er octobre 2014 (la « convention de 2014 ») [41] .

[126] TNS a continué d’être l’acquéreur. Les frais d’interchange sont demeurés à 0,75 $ par transaction. Cependant, les frais supplémentaires payés par les titulaires de carte sont passés de 3 $ à 3,99 $.

[127] La somme d’argent que l’appelante recevait a également augmenté. Au cours des périodes subséquentes, l’appelante a reçu de 4,50 $ à 4,62 $ par transaction. Ces frais consistaient en une somme égale aux frais supplémentaires de 3,99 $ plus une somme égale à 0,51 $ à 0,63 $ des frais d’interchange.

F. Fournisseur d’argent comptant

[128] Dans les périodes subséquentes, l’appelante a commencé à approvisionner les guichets automatiques avec son propre argent. L’appelante a cessé d’avancer de l’argent à Access. L’appelante était donc le fournisseur d’argent comptant.

G. Fournisseur de guichets automatiques

[129] L’appelante soutient qu’elle était le fournisseur de guichets automatiques pendant les périodes subséquentes. Je rejette cette thèse.

[130] Les obligations d’Access et de l’appelante sont clairement énoncées dans la convention de 2014. La convention de 2014 est intitulée [traduction] « Convention de mise en place et de traitement de guichets automatiques ». Elle est sous-titrée [traduction] « Convention partagée pour l’exploitation d’un guichet automatique bancaire (GAB) ». Ce titre et ce sous-titre définissent parfaitement la teneur de la convention.

[131] Access possédait les guichets automatiques. Elle les a placés au centre de villégiature et a fourni les services de traitement des transactions nécessaires pour les relier au réseau de TNS. L’appelante a fourni l’emplacement, l’électricité et la connexion Internet. Elle a également accepté de fournir l’entretien de routine pour les guichets automatiques comme le changement du papier de reçu.

[132] À l’instar de la convention de 2010, la convention de 2014 comportait une option selon laquelle l’appelante pouvait choisir d’approvisionner les cassettes en échange d’une somme supplémentaire de 0,39 $ à 0,40 $ par transaction. Si l’appelante n’exerçait pas cette option, Access devait approvisionner elle-même les cassettes. L’appelante a exercé cette option dans les périodes subséquentes. La décision de l’appelante de fournir ce service supplémentaire à Access au cours des périodes subséquentes ne change rien, à mon avis, au fait qu’Access était celle qui était, au final, responsable de l’approvisionnement des cassettes. L’appelante aurait pu à tout moment renvoyer cette responsabilité à Access.

[133] En tenant compte de tout ce qui précède, je conclus qu’Access était le fournisseur de guichets automatiques au cours des périodes subséquentes. Access possédait les guichets automatiques, les reliait au réseau, traitait les transactions qui en découlaient et avait la responsabilité de les approvisionner en argent comptant. L’appelante a simplement contribué à l’exploitation des guichets automatiques.

H. Qui a fourni les services ayant entraîné des frais supplémentaires?

[134] Ayant établi que le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques étaient des entités différentes, je dois maintenant déterminer laquelle de ces entités a fourni les services qui ont entraîné des frais supplémentaires.

[135] Comme je l’ai mentionné ci-dessus, lorsque le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques sont la même entité, le titulaire de carte doit payer les frais supplémentaires à cette entité. C’est la seule entité avec laquelle le titulaire de carte a conclu un contrat. Cependant, étant donné que le fournisseur d’argent comptant et le fournisseur de guichets automatiques sont des entités différentes, je dois déterminer avec laquelle d’entre elles le titulaire de carte a conclu un contrat. Les titulaires de carte ont-ils payé les frais supplémentaires à l’appelante, en qualité de fournisseur d’argent comptant, pour le service de transfert d’argent vers eux, ou à Access, en qualité de fournisseur de guichets automatiques, pour le service qui consiste à prendre des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent de l’appelante vers eux?

[136] Malheureusement, bien que les titulaires de carte aient explicitement accepté de payer les frais supplémentaires, aucun élément de preuve n’indique qu’ils aient accepté de payer ces frais à une personne en particulier ou pour un service précis.

[137] Aucune des parties n’a présenté d’élément de preuve sur ce point. L’appelante a le fardeau de prouver les faits nécessaires à l’appui de son appel. Si l’appelante voulait que je conclue que les titulaires de carte lui avaient payé les frais supplémentaires, elle devait présenter des éléments de preuve pour prouver que c’était ce qui s’était passé. Même si le ministre n’a pas formulé explicitement l’hypothèse de fait que les titulaires de carte avaient payé les frais supplémentaires à Access, en présumant qu’Access avait payé à l’appelante la totalité des sommes reçues par l’appelante au cours des périodes subséquentes, le ministre a nécessairement supposé qu’aucune de ces sommes n’avait été versée à l’appelante par les titulaires de carte [42] . Pour s’acquitter de son fardeau, l’appelante devait réfuter cette hypothèse. Elle ne l’a pas fait.

[138] Même si le ministre n’avait pas formulé cette hypothèse, en l’absence de tout élément de preuve, j’aurais tout de même conclu qu’il était vraisemblable que les titulaires de carte aient payé les frais supplémentaires à Access. Les titulaires de carte avaient de l’argent sur leurs comptes bancaires. Il me semble que, dans leur esprit, les détenteurs de cartes ne cherchaient pas quelqu’un pour leur prêter de l’argent moyennant des frais. Ils cherchaient quelqu’un pour les aider à obtenir leur propre argent. Pour ce faire, il leur fallait un moyen de se connecter au réseau Interac. Access a fourni ce moyen. Fort probablement, les titulaires de carte ne savaient pas à qui appartenaient les guichets automatiques, qui les exploitait ou qui fournissait l’argent comptant qui s’y trouvait. Je ne peux pas imaginer qu’ils se souciaient même de ces éléments. Tout ce que les titulaires de carte savaient, c’est que les guichets automatiques offraient une connexion à un réseau qui leur permettait de retirer de l’argent de leur propre compte. Je constate que c’est pour cela que les titulaires de carte ont payé l’accès au réseau. En d’autres termes, je conclus qu’ils ont payé les frais supplémentaires à Access pour les mesures qu’elle a prises en vue d’effectuer le transfert d’argent, et non à l’appelante pour le transfert d’argent. Il ne s’agit pas de dire que l’appelante n’a pas été rémunérée pour le rôle de fournisseur d’argent comptant qu’elle a joué. Il s’agit plutôt d’affirmer qu’elle n’a pas été payée par les titulaires de carte.

[139] Bien qu’il soit tentant de déterminer qui a perçu les frais supplémentaires en examinant les accords conclus entre Access et l’appelante, à mon avis, cette approche serait rétrospective. Les titulaires de carte ont payé un service. Soit ils ont payé l’appelante pour le transfert d’argent, soit ils ont payé Access pour les mesures qu’elle a prises en vue d’effectuer le transfert d’argent, soit ils ont payé les deux. Ce que l’appelante et Access ont fait des frais payés par les titulaires de carte ne change rien au service que les titulaires de carte ont payé. Access et l’appelante étaient libres de décider entre elles du sort des frais supplémentaires. Elles ont choisi que l’appelante les perçoive. Elles auraient tout aussi bien pu choisir qu’Access les perçoive ou qu’elles les partagent entre elles. Elles auraient même pu convenir qu’un tiers aurait droit à une partie de ceux-ci. À mon avis, leurs accords privés ne peuvent servir à déterminer la fourniture payée par le titulaire de carte.

[140] Un exemple peut aider à illustrer ce point. Supposons qu’un fournisseur de guichets automatiques et un fournisseur d’argent comptant aient convenu avec le propriétaire de l’immeuble où se trouve un guichet automatique que celui-ci percevrait les frais supplémentaires. Si j’utilisais leur accord pour déterminer ce que le titulaire de carte a acquis, je n’aurais d’autre choix que d’arriver à la conclusion absurde que le titulaire de carte a payé pour une fourniture taxable de l’utilisation d’un immeuble.

[141] En tenant compte de tout ce qui précède, je conclus que les titulaires de carte ont payé les frais supplémentaires à Access et qu’Access, à son tour, a versé des sommes égales aux frais supplémentaires à l’appelante en échange d’une autre fourniture.

I. La série de fournitures

[142] Ayant établi que l’appelante était le fournisseur d’argent comptant, qu’Access était le fournisseur de guichets automatiques et qu’Access percevait les frais supplémentaires, je peux maintenant définir la série de fournitures qui ont été effectuées au cours des périodes subséquentes.

[143] Un diagramme illustrant la série de fournitures effectuées au cours des périodes subséquentes et les fournitures distinctes effectuées par l’appelante en faveur d’Access au cours de ces périodes est joint en annexe « B ».

(a) Première fourniture de la série

[144] Il n’y a eu aucun changement dans la première fourniture de la série de fournitures au cours des périodes subséquentes. L’émetteur de la carte a continué de payer à TNS les frais d’interchange de 0,75 $ pour le fait de consentir à effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte.

(b) Deuxième fourniture de la série

[145] Du fait qu’Access n’était plus le fournisseur d’argent comptant, la deuxième fourniture était différente. Au lieu de payer à Access 0,71 $ sur les 0,75 $ de frais d’interchange pour effectuer le transfert d’argent aux titulaires de carte, TNS payait désormais à Access ces frais pour le fait de consentir à effectuer le transfert d’argent aux titulaires de carte.

(c) Troisième fourniture de la série

[146] À cette stade de la série de fournitures, Access avait promis d’assurer le transfert d’argent aux titulaires de carte. Cependant, comme elle n’était pas le fournisseur d’argent comptant, Access n’avait pas de moyen direct de le faire. Par conséquent, Access a conclu un contrat avec l’appelante pour qu’elle effectue le transfert d’argent.

[147] Si le transfert d’argent avait été le seul élément que l’appelante avait fourni à Access, alors cette fourniture aurait été une fourniture exonérée visée par l’alinéa a) de la définition du service financier. Tout paiement que l’appelante a reçu pour ce service n’aurait pas été assujetti à la TPS.

[148] Toutefois, l’appelante a également fourni des biens et d’autres services à Access au cours des périodes subséquentes. Comme je l’ai expliqué ci-dessus, les actes de procédure m’obligent à considérer que l’appelante a effectué une fourniture mixte unique en faveur d’Access pour une contrepartie de 4,50 $ à 4,62 $ par transaction. Par conséquent, je devrai analyser tous les éléments que l’appelante a fournis à Access avant de pouvoir déterminer s’il s’agissait ou non d’une fourniture taxable.

(d) Quatrième fourniture de la série

[149] En tant que fournisseur de guichets automatiques, Access a pris des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent de l’appelante aux titulaires de carte. Elle les a réunies pour faire en sorte que le transfert puisse être effectué. Les titulaires de carte ont payé à Access les frais supplémentaires de 3,99 $ pour la fourniture de ce service.

J. Nature des fournitures

(e) Quels ont été les éléments fournis?

[150] Pour l’essentiel, les biens et services fournis par l’appelante à Access au titre de la convention de 2014 sont demeurés inchangés par rapport à ceux qu’elle a fournis au titre de la convention de 2010. L’appelante a continué de soutenir l’exploitation des guichets automatiques par Access en fournissant les services publics, l’accès à Internet, l’entretien de routine, la sécurité et le service à la clientèle. L’appelante a également continué à permettre à Access d’accéder au centre de villégiature afin d’installer, d’entretenir, de fournir et de réparer les guichets automatiques. Enfin, l’appelante a continué d’accorder l’exclusivité des guichets automatiques du centre de villégiature à Access.

[151] Il y avait cependant deux différences essentielles selon la convention de 2014. La première différence était que l’appelante a cessé de prêter à Access l’argent destiné aux guichets automatiques. Comme je l’ai mentionné ci-dessus, l’appelante était le fournisseur d’argent comptant. La deuxième différence était que l’appelante approvisionnait les cassettes en argent comptant en échange d’une rémunération.

(f) Fourniture mixte unique et fournitures multiples

[152] Les actes de procédure m’obligent à déterminer la nature des fournitures en tenant pour acquis que, durant les périodes subséquentes, l’appelante a effectué une fourniture mixte unique de tous les différents éléments décrits ci-dessus.

[153] Je suis contraint de le faire bien qu’il ressort clairement des éléments de preuve que l’appelante, en intervenant à titre de fournisseur d’argent comptant, a effectué la fourniture distincte de transfert d’argent. Je ne dispose pas des éléments de preuve nécessaires pour déterminer quelle contrepartie, le cas échéant, Access a versée à l’appelante pour cette fourniture, mais je dispose de tous les éléments de preuve dont j’ai besoin pour conclure qu’il s’agissait d’une fourniture distincte. Si un tiers avait été le fournisseur d’argent comptant, cette fourniture aurait été effectuée par ce tiers. Néanmoins, les actes de procédure m’empêchent de conclure que l’appelante a effectué plus d’une fourniture. Par conséquent, je devrai examiner si cet élément de la fourniture mixte unique de l’appelante était l’élément prédominant.

(g) Traitement des fournitures

[154] Je conclus que l’élément prédominant de la fourniture mixte unique était le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature et de traiter toutes les transactions qui en découlent.

[155] Access tirait un avantage du transfert d’argent effectué par l’appelante. Elle profitait aussi du fait que l’appelante approvisionnait les cassettes en argent comptant. Access avait besoin que quelqu’un lui fournisse ces deux services. Cependant, il ne fait aucun doute dans mon esprit que ce qu’Access souhaitait le plus était le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature et de traiter toutes les transactions qui en découlaient. C’était l’élément prédominant de la fourniture qu’elle recevait dans les périodes initiales. Je conclus qu’il en a été ainsi au cours des périodes subséquentes. Tout le reste était des choses qu’Access aurait pu faire elle-même ou aurait pu confier à des tiers.

[156] La comparaison des mesures prises pendant les périodes subséquentes avec celles des périodes initiales permet d’illustrer ce point. Au cours des périodes initiales, l’appelante a fourni l’accès exclusif, les services publics et les services de soutien à Access sans effectuer de transfert d’argent aux titulaires de carte et sans approvisionner les cassettes en argent. Cela indique clairement qu’Access n’exigeait rien de plus que l’accès exclusif, les services publics et les services de soutien. Cela indique aussi clairement qu’il s’agissait de l’élément prédominant.

[157] Même si je vois dans le transfert d’argent effectué par l’appelante une fourniture distincte, et que j’aurais tiré cette conclusion si les actes de procédure me l’avaient permis, cela ne signifie pas que le transfert d’argent aux titulaires de carte constituait l’élément prédominant de ce que je suis tenu de considérer comme une fourniture mixte unique. Il s’agissait d’une étape essentielle dans la série de fournitures reliant l’émetteur de la carte au titulaire de carte, mais ce n’était pas l’élément prédominant de la fourniture effectuée par l’appelante en faveur d’Access. Access n’a pas conclu la convention de 2014 parce qu’elle avait besoin d’un fournisseur d’argent comptant. Elle aurait pu fournir l’argent elle-même (comme elle l’a fait dans les périodes initiales) ou demander à un tiers de le faire. Access a conclu la convention de 2014 parce qu’elle souhaitait un accès exclusif au volume élevé de transactions aux guichets automatiques que le centre de villégiature avait à offrir.

[158] Pour toutes les raisons exposées ci-dessus, je conclus que l’élément prédominant de la fourniture mixte unique effectuée au cours des périodes subséquentes était le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques au centre de villégiature et de traiter toutes les transactions qui en découlaient. Cette licence est une fourniture taxable d’un bien. Par conséquent, la TPS s’appliquait à la fourniture.

VI. Absence de coentreprise

[159] Avant de conclure, je dois m’exprimer sur un argument soulevé par l’appelante. La thèse principale de l’appelante dans son avis d’appel était qu’elle participait à une coentreprise avec Access et que c’était cette coentreprise qui effectuait le transfert d’argent aux titulaires de carte. Je rejette cette thèse.

[160] Hormis les affirmations intéressées faites par M. Klein portant qu’une coentreprise existait et par MM. Mahajan et Wilson qu’il y avait partage des revenus, aucun élément de preuve n’indiquait qu’une coentreprise existait dans les périodes initiales ou subséquentes.

[161] M. Wilson s’est décrit comme ayant été le gestionnaire du compte de l’appelante auprès d’Access. Cela n’est guère révélateur d’une relation de coentreprise.

[162] La convention de 2010 ne fait aucune mention d’une coentreprise. Elle désigne l’appelante comme la « cliente » plutôt qu’une « coentrepreneure » et est intitulée « Convention d’achat de guichets automatiques » plutôt que « Accord de coentreprise ». Je me serais attendu à ce qu’un accord de coentreprise précise l’équipement que chaque coentrepreneure fournirait. Au lieu de cela, au titre de la convention de 2010, Access est censée vendre les guichets automatiques à l’appelante. Je me serais attendu également à ce qu’un accord de coentreprise précise le revenu total devant être réalisé par la coentreprise et la manière dont les coentrepreneures « partageraient » ce revenu. La convention de 2010 ne précise pas les frais d’interchange que perçoit Access. La convention énonce simplement les sommes qu’Access s’engage à « payer » à l’appelante [43] .

[163] Les actes de procédure dans la poursuite de 580 000 $ ne font aucune mention du fait que l’appelante et Access participaient à une coentreprise au cours des périodes initiales.

[164] La convention de 2014 ne fait aucune mention d’une coentreprise. La convention désigne l’appelant comme la « cliente », non la « coentrepreneure ». Comme je l’ai fait remarquer ci-dessus, elle s’intitule « Convention de mise en place et de traitement de guichets automatiques », non « Accord de coentreprise ». Elle ne précise pas les frais d’interchange que perçoit Access. Elle énonce simplement les sommes qu’Access s’engage à « rembourser » à l’appelante et indique les frais supplémentaires « à payer » à l’appelante [44] . Bien que la convention de 2014 soit sous-titrée « Convention partagée pour l’exploitation d’un guichet automatique bancaire (GAB) », je conclus que cette description renvoie aux obligations des parties relativement à l’exploitation des guichets automatiques plutôt qu’au fait qu’elles étaient des coentrepreneures.

[165] L’appelante me demande, en substance, de ne pas tenir compte des conditions des conventions de 2010 et de 2014 et de conclure, en substance, que l’entente entre les parties était celle d’une coentreprise. En droit fiscal, la forme a de l’importance. En l’absence de frime, je n’ai pas la possibilité d’ignorer la forme que les parties à une transaction ont choisie [45] .

[166] En tenant compte de tout ce qui précède, je conclus qu’aucune coentreprise n’existait pendant les périodes initiales. Vu cette conclusion, il n’est pas nécessaire que j’examine les conséquences d’une coentreprise, qui n’a pas et ne pouvait pas faire un choix aux termes du paragraphe 273(1), en effectuant une fourniture de services financiers.

VII. Concession

[167] Un tableau indiquant l’établissement d’une nouvelle cotisation concernant la taxe nette est joint à l’annexe « C ». Le ministre a augmenté la taxe nette de l’appelante des sommes indiquées à la colonne « C » de ce tableur.

[168] Au début du procès, l’intimée a reconnu que le ministre avait établi à tort une nouvelle cotisation concernant la taxe nette à l’égard des frais perçus par l’appelante auprès de Global Cash Access lors d’appels de fonds et que, par conséquent, la taxe nette de l’appelante devait être diminuée des sommes indiquées dans la colonne « B » du tableur.

VIII. Conclusion

[169] En tenant compte de tout ce qui précède, les appels interjetés à l’encontre des périodes de déclaration pour lesquelles un rajustement est effectué dans la colonne « B » de l’annexe « C » sont accueillis et les nouvelles cotisations sont renvoyées au ministre pour réexamen et nouvelle cotisation pour le motif que la taxe nette de l’appelante soit réduite des sommes indiquées dans cette colonne. Les appels interjetés à l’encontre des périodes de déclaration pour lesquelles aucun rajustement n’est effectué dans la colonne « B » sont rejetés.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour d’avril 2022.

« David E. Graham »

Traduction certifiée conforme

ce 9^e jour de septembre 2022.

François Brunet, réviseur

Annexe « A »

Périodes initiales

Access (fournisseur d’argent comptant et fournisseur de guichets automatiques)

fourniture exonérée de service financier   contrepartie   fourniture taxable

prête de l’argent; et fournit le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques et de traiter des transactions (élément prédominant)

effectue le transfert d’argent au titulaire de carte

4,50 $ à 4,62 $ par transaction

consent à effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte

effectue le transfert d’argent

frais supplémentaires de 3 $

frais d’interchange de 0,75 $

partie des frais d’interchange de 0,71 $

Titulaire de carte

Appelante

TNS (acquéreur)

Émetteur de carte

Annexe « B »

Périodes subséquentes

 

fourniture exonérée de service financier   contrepartie   fourniture taxable

Appelante (fournisseur d’argent comptant)

Access (fournisseur de guichets automatiques)

effectue le transfert d’argent au titulaire de carte; approvisionne les cassettes; fournit le droit exclusif d’installer et d’exploiter des guichets automatiques et de traiter des transactions (élément prédominant)

consent à effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte

consent à effectuer le transfert d’argent au titulaire de carte

frais supplémentaires de 3,99 $

prend des mesures en vue d’effectuer le transfert d’argent

4,50 $ à 4,62 $ par transaction

partie des frais d’interchange de 0,71 $

frais d’interchange de 0,75 $

TNS (acquéreur)

Émetteur de carte

Titulaire de carte

Annexe « C »

 

Période de déclaration terminée	Augmentation de la taxe nette relative aux sommes reçues d’Access (Colonne A)	Augmentation de la taxe nette relative aux sommes reçues de Global Cash Access (Colonne B)	Augmentation totale de la taxe nette (Colonne C)
30 septembre 2011	7 564,73 $	953,58 $	8 518,31 $
31 octobre 2011	7 982,67 $	1 126,09 $	9 108,76 $
30 novembre 2011	6 949,05 $	880,22 $	7 829,27 $
31 décembre 2011	7 867,87 $	2 507,49 $	10 375,36 $
29 février 2012	6 866,59 $	930,22 $	7 796,81 $
31 mars 2012	8 222,65 $	1 272,76 $	9 495,41 $
30 avril 2012	8 448,97 $	1 089,51 $	9 538,48 $
31 mai 2012	6 961,49 $	1 257,99 $	8 219,48 $
30 juin 2012	6 647,14 $	1 169,43 $	7 816,57 $
31 juillet 2012	7 125,96 $	1 262,98 $	8 388,94 $
31 août 2012	7 235,27 $	1 053,85 $	8 289,12 $
30 septembre 2012	7 241,50 $	1 738,23 $	8 979,73 $
31 octobre 2012	7 710,08 $	1 295,79 $	9 005,87 $
30 novembre 2012	7 209,54 $	1 058,60 $	8 268,14 $
31 décembre 2012	6 958,26 $	1 643,83 $	8 602,09 $
28 février 2013	5 772,84 $	1 094,35 $	6 867,19 $
30 avril 2013	10 533,71 $	530,78 $	11 064,49 $
30 juin 2013	7 778,24 $	95,02 $	7 873,26 $
31 juillet 2013	8 398,97 $	65,71 $	8 464,68 $
31 août 2013	8 746,51 $	113,93 $	8 860,44 $
30 septembre 2013	9 170,00 $	220,56 $	9 390,56 $
30 novembre 2013	8 485,91 $	320,69 $	8 806,60 $
31 décembre 2013	7 559,00 $	72,01 $	7 631,01 $
31 janvier 2014	6 866,29 $	2 904,21 $	9 770,50 $
28 février 2014	8 520,95 $	1 777,14 $	10 298,09 $
Période de déclaration terminée	Augmentation de la taxe nette relative aux sommes reçues d’Access (Colonne A)	Augmentation de la taxe nette relative aux sommes reçues de Global Cash Access (Colonne B)	Augmentation totale de la taxe nette (Colonne C)
31 mars 2014	10 461,01 $	1 436,19 $	11 897,20 $
30 avril 2014	10 135,23 $	1 875,21 $	12 010,44 $
31 mai 2014	9 578,26 $	1 895,35 $	11 473,61 $
31 juillet 2014	15 612,45 $	1 518,55 $	17 131,00 $
31 août 2014	10 797,97 $	1 434,08 $	12 232,05 $
30 septembre 2014	11 063,87 $	1 699,99 $	12 763,86 $
31 octobre 2014	11 012,10 $	1 560,31 $	12 572,41 $
30 novembre 2014	1 546,80 $	1 993,47 $	3 540,27 $
31 décembre 2014	10 044,12 $	1 494,44 $	11 538,56 $
31 janvier 2015	9 776,04 $	1 563,53 $	11 339,57 $
28 février 2015	9 966,56 $	2 764,35 $	12 730,91 $
31 mars 2015	10 482,00 $	1 686,65 $	12 168,65 $
30 avril 2015	11 189,59 $	1 990,87 $	13 180,46 $
31 mai 2015	9 239,43 $	3 918,75 $	13 158,18 $
Total	387 975,45 $	53 266,69 $	441 242,14 $

 

RÉFÉRENCE :	2022 CCI 45
NO DU DOSSIER DE LA COUR :	2016-4855(GST)G
INTITULÉ :	RIVER CREE RESORT LIMITED PARTNERSHIP c. SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L’AUDIENCE :	Edmonton (Alberta)
DATES DE L’AUDIENCE :	Les 13, 14, 15 et 16 septembre 2021
DATES DE RÉCEPTION DES OBSERVATIONS ÉCRITES :	Le 17 janvier 2022
MOTIFS DU JUGEMENT :	L’honorable juge David E. Graham
DATE DU JUGEMENT :	Le 22 avril 2022

COMPARUTIONS :

Avocats de l’appelante :	Me David Douglas Robertson Me Maude Lussier-Bourque Me Laura Jochimski
Avocats de l’intimée :	Me Wendy Bridges Me Andrew Lawrence

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour l’appelante :

Nom :	M. David Douglas Robertson
Cabinet :	EY Cabinet d’avocats s.r.l./S.E.N.C.R.L.
Pour l’intimée :	François Daigle Sous-procureur général du Canada Ottawa, Canada