Dossier : 2019-871(GST)G

ENTRE :

BANQUE AMEX DU CANADA,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LE ROI,

intimé.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Appel entendu les 27 et 28 février 2023 et les 1^er, 2 et 3 mars 2023, à Toronto (Ontario).

Devant : l’honorable juge Robert J. Hogan.

Comparutions :

Avocats de l’appelante :	Me Neil E. Bass Me Angelo Gentile Me Josh Kumar
Avocats de l’intimé :	Me Craig Maw Me Janice Liu

JUGEMENT

L’appel interjeté au titre de la Loi sur la taxe d’accise visant les nouvelles cotisations établies à l’égard de l’appelante pour 11 périodes de déclaration annuelle, allant du 1^er janvier 2002 au 31 décembre 2012, est rejeté conformément aux motifs du jugement ci-joints.

Les parties ont jusqu’au 28 août 2023 pour s’entendre sur les dépens, à défaut de quoi elles devront chacune présenter des observations par écrit au plus tard le 28 août 2023. Ces observations ne doivent pas dépasser dix pages.

Signé à Ottawa, Canada, ce 27^e jour de juin 2023.

« Robert J. Hogan »

Référence : 2023 CCI 93

Date : 20230627

Dossier : 2019-871(GST)G

ENTRE :

BANQUE AMEX DU CANADA,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LE ROI,

intimé.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Hogan

I. Aperçu

[1] La question en litige dans le présent appel consiste à savoir si l’appelante, la Banque Amex du Canada (ci-après « Amex » ou l’« appelante »), a droit à des crédits de taxe sur les intrants (les « CTI ») relativement à la TPS/TVH payée sur les dépenses qui découlent de l’administration et du fonctionnement de son programme Points-privilèges (le « programme PP »), y compris les dépenses engagées en vue d’offrir à ses membres des récompenses lors de l’échange de points[1].

[2] Suivant la Loi sur la taxe d’accise (Canada)[2] (la « LTA »), les CTI ne peuvent être demandés lorsque les dépenses engagées pour des intrants utilisés par un inscrit visent la fourniture exonérée de services financiers. Dans ce cas, la TPS/TVH est assumée par le fournisseur de services financiers. Ce dernier n’a pas droit aux CTI parce que, selon la LTA, la fourniture de services financiers n’est pas assujettie à la TPS. C’est pourquoi le régime de la LTA s’applique de manière à ce que le fournisseur de fournitures exonérées, et non l’acquéreur des fournitures, assume le paiement de la taxe.

[3] L’appelante affirme qu’elle a effectué des fournitures multiples, certaines taxables et d’autres exonérées. Selon elle, la totalité de la TPS/TVH payée sur les dépenses engagées dans le cadre de son programme PP a été payée pour effectuer des fournitures taxables, qui sont distinctes des autres fournitures exonérées qu’elle a effectuées pour ses titulaires de carte.

[4] La position du ministre du Revenu national (le « ministre ») est aux antipodes de celle de l’appelante. Le ministre affirme que les dépenses engagées dans le cadre du programme PP, y compris celles liées à l’achat de récompenses, constituent une fourniture mixte unique. En outre, de l’avis de l’intimé, l’élément prédominant de la fourniture mixte est un service financier exonéré, de sorte que le ministre a eu raison de rejeter les demandes de CTI de l’appelante.

II. Exposé conjoint partiel des faits

[5] Les parties ont déposé un exposé conjoint partiel des faits (l’« exposé conjoint »). Par souci de commodité, je le reproduis ci‑dessous[3].

[traduction]

A. Faits

Contexte

1. L’appelante […] a été constituée sous le régime de la Loi canadienne sur les sociétés par actions le 22 juin 1987 et prorogée sous le régime de la Loi sur les banques (Canada) le 25 avril 1990; elle est depuis lors une banque figurant à l’annexe II régie par la Loi sur les banques (Canada).

2. Amex est et a été, tout au long des périodes de déclaration annuelle d’Amex de 2002 à 2012 (les « périodes en cause »), inscrite à la taxe sur les produits et services/la taxe de vente harmonisée (la « TPS/TVH ») en vertu de la partie IX de la LTA.

3. Amex a remis des cartes de paiement et des cartes de crédit American Express (collectivement, les « cartes ») aux membres du public (les « titulaires de carte ») qui en ont fait la demande et qui respectaient les exigences d’admissibilité.

4. Amex Canada Inc. (« ACI ») est une société de l’Ontario et, au cours des périodes en cause, était membre d’un « groupe étroitement lié » (au sens donné à ce terme dans la LTA) à Amex.

5. Durant les périodes en cause, ACI a exercé des activités qui consistaient, entre autres, à fournir des services d’agence de voyage au public.

Le programme Points-privilèges

6. Au cours des périodes en cause, Amex a exploité un programme de fidélisation connu sous le nom de programme Points-privilèges (le « programme PP »).

7. Le titulaire de carte qui adhérait au programme PP (le « membre ») accumulait des points (les « points ») accordés par Amex pour chaque dollar porté à une carte pour l’achat de biens ou de services.

8. Dans le cadre du programme PP, Amex n’accordait pas de points à un membre pour les montants portés à la carte concernant, entre autres, des frais de retard, des intérêts, des frais de carte, des achats de chèques de voyage et de chèques-cadeaux American Express, des transferts de solde ou l’achat de devises étrangères.

9. Plus la valeur en dollars des achats admissibles portés à la carte par le titulaire de carte était élevée, plus le titulaire accumulait des points.

10. Plus le titulaire de carte accumulait des points, plus le nombre de récompenses (au sens qui est donné à ce terme ci-dessous) ou la valeur de la récompense que le titulaire de carte pouvait échanger auprès d’Amex était élevé.

Devenir membre du programme Points-privilèges

11. Seuls les titulaires de carte pouvaient adhérer au programme PP.

12. Amex proposait un éventail de cartes assorties de différents droits et obligations.

13. Pour certaines cartes, le titulaire de carte devait payer des frais annuels à Amex (les « frais de carte »), ceux-ci étant différents selon le type de cartes.

14. Amex ne facturait pas la TPS/TVH sur les frais de carte aux titulaires de carte.

Frais liés au programme Points-privilèges

15. Certaines cartes (les « cartes offrant le programme PP ») offraient l’adhésion au programme PP sans frais supplémentaires pour le titulaire de carte.

16. Pour les autres cartes (les « cartes n’offrant pas le programme PP »), le titulaire de carte avait la possibilité (mais non l’obligation) d’adhérer au programme PP moyennant des frais d’adhésion (les « frais d’adhésion au programme PP ») (les cartes offrant le programme PP, ainsi que toutes les cartes n’offrant pas le programme PP dont les titulaires ont choisi d’adhérer au programme PP, sont collectivement appelées les « cartes avec programme PP »).

17. Les titulaires de cartes n’offrant pas le programme PP pouvaient adhérer au programme PP ou s’en retirer à tout moment.

18. Amex facturait aux titulaires de cartes n’offrant pas le programme PP la TPS/TVH sur les frais d’adhésion au programme PP.

19. Pour certaines cartes avec programme PP, le membre avait la possibilité de payer des frais additionnels (les « frais pour l’accumulation accélérée de points ») pour avoir droit à un ratio plus élevé de points par dollar porté à une carte.

20. Amex facturait aux membres la TPS/TVH sur les frais pour l’accumulation accélérée de points.

Les récompenses

21. Le membre était autorisé à échanger les points accumulés en vue d’obtenir diverses récompenses (les « récompenses »), comme des billets d’avion, des points de fidélité de compagnies aériennes, des points de fidélité de chaînes hôtelières, des certificats de voyage, des repas dans des restaurants, des cartes-cadeaux et des articles tels que des montres, des bâtons de golf, des valises et des écouteurs.

22. Le membre était tenu d’échanger un nombre précis de points pour obtenir une récompense donnée.

23. Amex établissait le nombre de points requis pour chaque récompense.

24. C’est Amex qui fixait les limites de points du programme PP pouvant être échangées pour une récompense.

25. Sous réserve de certaines conditions, si le membre n’avait pas suffisamment de points pour obtenir une récompense donnée, il pouvait acheter à Amex les points additionnels nécessaires, moyennant des frais (les « frais pour obtenir des points additionnels »).

26. Amex facturait aux membres la TPS/TVH sur les frais pour obtenir des points additionnels.

Les conventions de participation

27. Pour être en mesure d’offrir des récompenses à ses membres, Amex a conclu des conventions (les « conventions de participation ») avec des fournisseurs (les « participants ») de diverses récompenses.

28. Pour chaque convention de participation, Amex a accepté de verser au participant un montant établi par négociation pour la fourniture des récompenses.

29. Les récompenses achetées par Amex auprès des différents participants étaient proposées et fournies aux titulaires de carte en échange de points.

30. Les membres ne payaient pas Amex ou les participants pour obtenir les récompenses (autrement qu’en échangeant des points ou en achetant des points additionnels).

31. Les participants facturaient Amex et Amex payait aux participants la TPS/TVH, le cas échéant (la « TPS des participants »), pour les produits et services fournis par les participants et utilisés comme récompenses.

Les conventions de participation d’ACI

32. Amex et ACI ont également conclu des conventions de participation qui étaient en vigueur pendant les périodes en cause (les « conventions de participation d’ACI »).

33. Aux termes des conventions de participation d’ACI, le membre pouvait échanger un nombre précis de points afin d’obtenir un certificat (un « certificat de voyage ») auprès d’Amex d’une valeur nominale fixe (par exemple, 100 $, 500 $, etc.).

34. Le membre qui faisait l’achat d’un certificat de voyage auprès d’Amex pouvait l’échanger auprès d’ACI ou d’une agence de voyage franchisée d’ACI (collectivement, « ACI ») jusqu’à concurrence de la valeur nominale fixe en vue de payer, en totalité ou en partie, des produits ou des services de voyage (le membre devait payer à ACI le reste des coûts).

35. Si le membre utilisait un certificat de voyage comme mentionné ci-dessus, ACI facturait le certificat de voyage à Amex, qui le payait à ACI (les « paiements au titre du certificat de voyage »).

36. C’est Amex qui fixait la valeur des certificats de voyage pouvant être délivrés.

Activités liées aux cartes d’Amex

37. Le titulaire de carte pouvait utiliser sa carte dans un magasin pour faire un paiement au lieu de payer comptant. Amex payait au magasin canadien le montant porté sur la carte (moins un escompte ou la commission payée par le commerçant). Amex transmettait alors au titulaire de carte un relevé mensuel avec le total de tous les paiements que le titulaire avait portés à sa carte pour le mois en question (les « activités liées aux cartes »).

38. La plupart des fournitures effectuées au Canada par Amex dans l’exercice de ses activités liées aux cartes durant les périodes en cause étaient des « fournitures exonérées » aux fins de la LTA, de sorte qu’Amex ne facturait pas de TPS/TVH sur les frais de carte, les escomptes et les frais de retard ou les intérêts sur les soldes payés en retard.

Activités liées au programme PP d’Amex

39. Dans le cadre de l’exploitation du programme PP, Amex payait les frais de maintenance du système et d’autres frais indirects (les « frais indirects ») appliqués à l’égard du programme PP.

40. Conformément à la section IV de la LTA, Amex établissait une autocotisation au titre de la TPS/TVH sur les frais indirects (la « TPS sur les frais indirects »).

Revenus et dépenses d’Amex

41. À tous les moments pertinents, Amex a dégagé des revenus substantiels de ses activités liées aux cartes de crédit et aux cartes de paiement.

42. En 2009 et 2010, les revenus tirés des cartes de crédit et de paiement représentaient plus de 96 % du revenu total d’Amex, tandis que les revenus tirés des frais liés au programme PP représentaient moins de 0,75 % du revenu total d’Amex.

43. À tous les moments pertinents, les revenus d’intérêts, les frais de transaction et les revenus d’escompte provenant des activités liées aux cartes de crédit et de paiement constituaient les principales sources de revenus d’Amex.

44. Plus le titulaire de carte utilisait une carte Amex pour payer ses dépenses, plus Amex gagnait de revenus d’escompte.

45. À tous les moments pertinents, les frais d’échange de points du programme PP constituaient une dépense d’Amex sur son état des résultats.

46. À tous les moments pertinents, les réserves pour le coût estimatif prévu pour l’échange de points du programme PP ont été inscrites au passif du bilan d’Amex.

Calcul de la taxe nette

47. Pour les périodes en cause, Amex a produit ses déclarations de TPS/TVH.

48. Dans le calcul de sa taxe nette pour chaque période en cause, Amex a demandé des CTI pour la TPS des participants et la TPS sur les frais indirects, et a demandé des CTI au titre du paragraphe 181(5) pour la TPS/TVH (la « TPS théorique ») qu’Amex était réputée avoir payée à l’égard des paiements de certificats de voyage.

49. Pour ce qui est de la TPS des participants, Amex a demandé les CTI suivants :

(i) dans ses déclarations de TPS/TVH pour les périodes de déclaration de 2002 à 2012, une partie de la TPS des participants basée sur le pourcentage des cartes n’offrant pas le programme PP par rapport au total de toutes les cartes avec programme PP émises (le « ratio des frais supplémentaires »);

(ii) dans ses déclarations de TPS/TVH pour les périodes de déclaration de 2005 et 2008, Amex a également demandé le solde de la TPS des participants payée et non réclamée au cours de ces années et au cours des deux années précédentes, en appliquant le ratio des frais supplémentaires.

Les cotisations

50. Au moyen d’avis de cotisation datés :

(i) du 1^er mai 2006, numéro de référence 05CP0119127 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2002;

(ii) du 20 décembre 2007, numéro de référence 04063000170100001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2003;

(iii) du 2 juin 2008, numéro de référence 05090000970100031 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2004;

(iv) du 16 avril 2012, numéro de référence 06116011312370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2005;

(v) du 16 avril 2012, numéro de référence 07113000172360903 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2006;

(vi) du 19 mars 2012, numéro de référence 08091000172360196 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2007;

(vii) du 10 mars 2014, numéro de référence 13008001212370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2008;

(viii) du 20 mars 2014, numéro de référence 14024004212370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2009;

(ix) du 3 septembre 2015, numéro de référence 13184005712370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2010;

(x) du 6 juin 2016, numéro de référence 13150000112370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2011;

(xi) du 29 août 2017, numéro de référence 13196004612370001 pour la période de déclaration terminée le 31 décembre 2012,

(collectivement, les « cotisations »),

le [ministre] a établi les cotisations à l’égard d’Amex pour les périodes en cause et a notamment refusé les CTI demandés pour chaque période en cause relativement à la TPS des participants, la TPS sur les frais indirects et la TPS théorique et a soustrait la TPS/TVH de 2 643 833,19 $ perçue par Amex sur les frais d’adhésion, les frais pour l’accumulation accélérée de points et les frais pour des points additionnels. Voici les montants des CTI refusés :

51. Au moment d’établir les cotisations, le ministre a refusé les CTI mentionnés ci-dessus et, en raison de ces refus et d’autres rajustements qui ne font pas l’objet de l’appel, a établi à l’égard d’Amex une cotisation relative à la taxe nette, plus la pénalité et les intérêts.

52. Amex a déposé des avis d’opposition à ces cotisations.

53. Le ministre a confirmé chacune des cotisations relatives au refus des CTI liés au programme PP au moyen d’avis de confirmation datés du 10 décembre 2018 et du 17 décembre 2018 (les « confirmations »).

54. Tout au long des périodes en cause, Amex et ACI ont été parties à un choix fait en application de l’article 150 de la LTA et n’ont pas révoqué ce choix pendant les périodes en cause.

[6] Sauf indication contraire, les termes utilisés ci-après ont le sens qui leur est donné dans l’exposé conjoint. À cet égard, les frais indirects, les certificats de voyage et les paiements versés aux participants en guise de récompenses sont collectivement appelés les « dépenses liées au programme PP ».

III. Témoignage de vive voix

[7] M. Joseph Ryan, actuellement vice-président de l’appelante et responsable du programme PP, a été le premier témoin pour le compte de l’appelante. Le témoignage de M. Ryan a porté sur l’administration et le fonctionnement du programme PP ainsi que sur les transactions de l’appelante avec les participants et ACI.

[8] Le témoignage de M. Ryan concordait pour l’essentiel à l’exposé conjoint et à la preuve documentaire présentée conjointement par les parties. Cela dit, une partie de son témoignage a été largement contredite par d’autres éléments de preuve, y compris son propre témoignage.

[9] M. Ryan a insisté sur le fait que l’un des objectifs poursuivis par l’appelante dans le cadre du programme PP consistait à promouvoir les activités des participants grâce à la publicité et à la commercialisation auprès de ses membres. Cette partie de son témoignage était essentielle à l’argument de l’appelante selon lequel l’un des objectifs du programme PP était la promotion des initiatives des participants.

[10] L’appelante affirme que le témoignage de M. Ryan est étayé par les dossiers de présentation utilisés pour inciter les participants à adhérer au programme PP[4].

[11] Contrairement à l’appelante, je ne suis pas d’avis qu’il convient d’accorder une grande importance au témoignage de M. Ryan à ce sujet pour les raisons qui suivent.

[12] Premièrement, une bonne partie des dossiers de présentation portait sur les avantages offerts par Amex dans le cadre du programme PP[5]. Les avantages substantiels qu’offrait le programme PP à Amex ont été mis en évidence pendant le contre-interrogatoire de M. Ryan par l’intimé.

[13] Par exemple, au moment du contre-interrogatoire, M. Ryan a déclaré que des récompenses étaient offertes en vue d’influencer les habitudes de consommation d’un membre. Les habitudes de consommation et les revenus de cartes de crédit qui en découlent sont rehaussés parce qu’Amex sélectionne, met en valeur et offre des récompenses attrayantes qui sont très recherchées par ses membres. Le matériel promotionnel pour les récompenses d’Amex est conçu pour augmenter les dépenses des membres sur les cartes Amex et favoriser la fidélisation[6].

[14] Pourquoi Amex mise-t-elle sur cet élément? M. Ryan a reconnu pendant son contre-interrogatoire qu’Amex fait la promotion de récompenses attrayantes pour stimuler les dépenses parce qu’une part importante de ses revenus provient des dépenses pour les produits et les services payés avec une carte de crédit Amex par les membres[7].

[15] La partie suivante du témoignage de M. Ryan met en évidence la raison pour laquelle l’appelante attire l’attention des participants éventuels sur les avantages de la commercialisation et de la promotion par Amex des récompenses obtenues auprès d’eux.

[traduction]

LA COUR : De votre point de vue, on peut supposer que tous vos arguments de vente visent à obtenir un prix…

LE TÉMOIN : Exactement.

LA COUR : … pour les produits qui seront échangés, n’est-ce pas?

LE TÉMOIN : Exact.

LA COUR : Ce prix correspond-il au prix que le commerçant facture normalement à ses clients ou s’agit-il d’un prix différent?

LE TÉMOIN : Il s’agit généralement d’un prix différent. Si je prends un exemple simple, comme une carte-cadeau d’une valeur nominale de 100 $, le prix d’achat de ces cartes-cadeaux est inférieur à sa valeur nominale. Puis, on fixe le nombre de points nécessaires pour échanger cette carte-cadeau, si cela semble logique[8].

[16] À mon avis, cette déclaration indique qu’Amex fait régulièrement la promotion des récompenses auprès de ses membres afin de renforcer l’attrait du programme PP et inciter les membres à porter leurs dépenses sur leurs cartes de crédit Amex. C’est une chose qu’Amex doit faire de toute façon pour ses propres fins.

[17] Dans ce contexte, je crois qu’Amex a mis l’accent sur la commercialisation et la promotion des récompenses dans ses discussions avec les participants éventuels et existants, avec une grande efficacité, notamment pour atteindre son objectif, soit obtenir des récompenses attrayantes pour ses membres au plus bas prix possible. Je déduis des éléments de preuve qu’Amex avait de toute façon l’intention de dépenser de l’argent pour commercialiser et promouvoir les récompenses.

[18] Les habitudes de dépenses et les revenus de cartes de crédit qui en découlent sont rehaussés parce qu’Amex sélectionne, met en valeur et offre des récompenses attrayantes qui sont très recherchées par ses membres. Le matériel promotionnel pour les récompenses d’Amex est conçu pour inciter les membres à porter leurs dépenses sur les cartes Amex et favoriser la fidélisation[9].

[19] Compte tenu de ce qui précède, je crois qu’Amex a fait la promotion des récompenses parce que cela lui convenait.

[20] L’attitude de M. Ryan a quelque peu changé pendant le contre-interrogatoire. Il est devenu pointilleux lorsque l’avocat de l’intimé a utilisé la preuve documentaire tirée du recueil conjoint de documents pour établir l’objet et l’utilisation des fournitures par l’appelante dans le cadre du programme PP. M. Ryan semblait réticent à répondre à de simples questions par « oui » ou « non »[10]. M. Ryan m’a semblé bien informé sur la façon de formuler des réponses pouvant être utiles au dossier de l’appelante. Enfin, son témoignage me semblait passablement préparé[11].

[21] Le deuxième et dernier témoin à comparaître pour le compte de l’appelante était M^me Orleen Sinclair, directrice de la fiscalité indirecte de l’appelante. Son témoignage consistait en grande partie en un examen de la demande de CTI formulée par l’appelante à l’égard des dépenses liées au programme PP, en particulier la façon dont elle a évolué au fil du temps compte tenu de la vérification de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »).

[22] Plus précisément, M^me Sinclair a déclaré que l’approche initiale de l’appelante (la « méthode initiale ») pour demander des CTI à l’égard des dépenses liées au programme PP (à l’exclusion des paiements pour le rachat des certificats de voyage) et des CTI théoriques (les « CTI théoriques ») pour les paiements pour le rachat des certificats de voyage était basée sur une méthode de répartition. La thèse initiale de l’appelante à cet égard était que les fournitures destinées aux détenteurs de cartes n’offrant pas le programme PP qui ont choisi d’adhérer au programme PP moyennant des frais constituaient des fournitures taxables au titre du programme PP. Les membres inscrits automatiquement au programme PP qui détenaient des cartes offrant le programme PP ont été traités comme s’ils avaient reçu des services financiers exonérés dans le cadre du programme PP. M^me Sinclair a ensuite calculé toute la TVH versée sur les dépenses liées au programme PP selon une méthode de répartition fondée sur le pourcentage obtenu par le nombre de membres qui ont payé des frais initiaux et des frais de renouvellement annuel pour devenir membres, divisé par le nombre de cartes détenues par tous les membres. Le taux de recouvrement des CTI selon la méthode initiale s’est élevé à 19,14 % de l’ensemble de la TPS/TVH payée relativement aux dépenses liées au programme PP[12].

[23] M^me Sinclair a expliqué qu’Amex avait décidé d’abandonner la méthode initiale après que l’ARC a entrepris une vérification ayant abouti au rejet de toutes les demandes initiales de CTI de l’appelante fondées sur la méthode de répartition mentionnée ci-dessus. En 2005, l’appelante a déposé une demande supplémentaire pour tenter d’obtenir un remboursement correspondant à la différence entre 100 % de la TPS/TVH payée relativement aux dépenses liées au programme PP et le montant de la TPS/TVH initialement réclamé par l’appelante. De même, en 2008, l’appelante a déposé une demande supplémentaire fondée sur la méthode décrite précédemment. Les demandes révisées de l’appelante reposaient sur l’hypothèse selon laquelle seules des fournitures taxables ont été effectuées relativement au programme PP, de sorte que la totalité de la TPS/TVH facturée à l’appelante sur les dépenses liées au programme PP devait lui être remboursée. C’est la thèse défendue par l’appelante dans son appel devant notre Cour.

[24] M^me Sinclair a précisé que l’appelante n’avait demandé des CTI théoriques que pour les certificats de voyage acceptés par les franchisés d’ACI pour des voyages et des hébergements obtenus sous forme de récompenses par l’intermédiaire des services des franchisés. L’appelante n’a demandé aucun CTI théorique pour les certificats de voyage utilisés par les membres pour réserver un voyage ou l’hébergement à l’hôtel qui ont été acceptés par ACI. Ces derniers échanges ont été traités différemment des premiers en raison du choix prévu en vertu de l’article 150 exercé par ACI et des modalités de ce choix. En raison de ce choix, toutes les fournitures entre ACI et Amex sont réputées être des fournitures de services financiers exonérés.

[25] M^me Sinclair a été interrogée sur les normes comptables qui ont été appliquées pour différer une partie des revenus que tire l’appelante de l’escompte versé par les commerçants afin qu’ils correspondent à la valeur de l’obligation relative aux points accumulés mais non réalisés d’Amex. Elle a admis qu’elle n’était pas apte à s’exprimer sur cette question. Tant l’intimé que moi étions déçus de cette déclaration, puisque l’avocat de l’appelante avait laissé entendre plus tôt que M^me Sinclair témoignerait sur le traitement comptable par Amex des revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants et des dépenses liées au programme PP, et qu’elle avait les aptitudes pour le faire[13].

[26] M^me Julie Ho, qui occupe actuellement le poste de gestionnaire de la division de l’intégration des affaires et des opérations de programmes de l’ARC, a comparu en tant qu’unique témoin de l’intimé. Elle était agente d’appel de l’ARC lorsqu’elle a reçu le dossier de l’appelante par suite de ses avis d’opposition pour les périodes visées. Son témoignage a consisté, pour l’essentiel, en un exposé de sa compréhension des faits pertinents, qui est conforme aux faits allégués dans la réponse de l’intimé à l’avis d’appel de l’appelante. Elle a également expliqué ses raisons pour recommander une confirmation des cotisations.

[27] M^me Ho a déclaré qu’elle avait décidé de recommander le rejet de toutes les demandes de CTI de l’appelante, parce qu’Amex n’avait effectué aucune fourniture taxable séparée aux membres dans le cadre du programme PP. Selon M^me Ho, les éléments et les composants du programme PP étaient enchevêtrés et reliés à la fourniture de services financiers exonérés par Amex à ses membres. L’élément prédominant de cette fourniture unique était la fourniture de services financiers exonérés[14]. Conformément à cette observation, M^me Ho a également déclaré que le vérificateur avait commis une erreur en accordant un crédit pour la TPS/TVH perçue par erreur par Amex sur les frais de renouvellement annuel, car ces montants auraient dû être remboursés aux membres qui ont payé la TPS/TVH, et non à l’appelante[15]. Il n’y a rien d’autre à ajouter sur le témoignage de M^me Ho.

IV. Analyse

A. La Loi

[28] Les dispositions de la LTA qui sont pertinentes pour les besoins de mon analyse sont reproduites ci-dessous par souci de commodité[16] :

[…]

activité commerciale Constituent des activités commerciales exercées par une personne :

a) l’exploitation d’une entreprise (à l’exception d’une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l’ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l’entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;

b) les projets à risque et les affaires de caractère commercial (à l’exception de quelque projet ou affaire qu’entreprend, sans attente raisonnable de profit, un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l’ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où le projet ou l’affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;

c) la réalisation d’une fourniture, sauf une fourniture exonérée, d’un immeuble de la personne, y compris les actes qu’elle accomplit dans le cadre ou à l’occasion de la fourniture.

[…]

entreprise Sont compris parmi les entreprises les commerces, les industries, les professions et toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif, ainsi que les activités exercées de façon régulière ou continue qui comportent la fourniture de biens par bail, licence ou accord semblable. En sont exclus les charges et les emplois.

[…]

fourniture Sous réserve des articles 133 et 134, livraison de biens ou prestation de services, notamment par vente, transfert, troc, échange, louage, licence, donation ou aliénation.

[…]

mois d’exercice Période déterminée en application de l’article 243.

[…]

service financier

a) L’échange, le paiement, l’émission, la réception ou le transfert d’argent, réalisé au moyen d’échange de monnaie, d’opération de crédit ou de débit d’un compte ou autrement;

b) la tenue d’un compte d’épargne, de chèques, de dépôt, de prêts, d’achats à crédit ou autre;

c) le prêt ou l’emprunt d’un effet financier;

d) l’émission, l’octroi, l’attribution, l’acceptation, l’endossement, le renouvellement, le traitement, la modification, le transfert de propriété ou le remboursement d’un effet financier;

e) l’offre, la modification, la remise ou la réception d’une garantie, d’une acceptation ou d’une indemnité visant un effet financier;

f) le paiement ou la réception d’argent à titre de dividendes, sauf les ristournes, d’intérêts, de principal ou d’avantages, ou tout paiement ou réception d’argent semblable, relativement à un effet financier;

f.1) le paiement ou la réception d’un montant en règlement total ou partiel d’une demande d’indemnisation au titre d’une police d’assurance,

g) l’octroi d’une avance ou de crédit ou le prêt d’argent;

h) la souscription d’un effet financier;

i) un service rendu en conformité avec les modalités d’une convention portant sur le paiement de montants visés par une pièce justificative de carte de crédit ou de paiement;

j) le service consistant à faire des enquêtes et des recommandations concernant l’indemnité accordée en règlement d’un sinistre prévu par :

(i) une police d’assurance maritime,

(ii) une police d’assurance autre qu’une police d’assurance-accidents, d’assurance-maladie ou d’assurance-vie, dans le cas où le service est fourni :

(A) soit par un assureur ou une personne autorisée par permis obtenu en application de la législation d’une province à rendre un tel service,

(B) soit à un assureur ou un groupe d’assureurs par une personne qui serait tenue d’être ainsi autorisée n’eût été le fait qu’elle en est dispensée par la législation d’une province;

j.1) le service consistant à remettre à un assureur ou au fournisseur du service visé à l’alinéa j) une évaluation des dommages causés à un bien ou, en cas de perte d’un bien, de sa valeur, à condition que le fournisseur de l’évaluation examine le bien ou son dernier emplacement connu avant sa perte;

k) une fourniture réputée par le paragraphe 150(1) ou l’article 158 être une fourniture de service financier;

l) le fait de consentir à effectuer, ou de prendre les mesures en vue d’effectuer, un service qui, à la fois :

(i) est visé à l’un des alinéas a) à i),

(ii) n’est pas visé aux alinéas n) à t);

m) un service visé par règlement.

La présente définition exclut :

n) le paiement ou la réception d’argent en contrepartie de la fourniture d’un bien autre qu’un effet financier ou d’un service autre qu’un service financier;

o) le paiement ou la réception d’argent en règlement d’une réclamation (sauf une réclamation en vertu d’une police d’assurance) en vertu d’une garantie ou d’un accord semblable visant un bien autre qu’un effet financier ou un service autre qu’un service financier;

p) les services de conseil, sauf un service visé aux alinéas j) ou j.1);

q) l’un des services suivants rendus soit à un régime de placement, au sens du paragraphe 149(5), soit à une personne morale, à une société de personnes ou à une fiducie dont l’activité principale consiste à investir des fonds, si le fournisseur est une personne qui rend des services de gestion ou d’administration au régime, à la personne morale, à la société de personnes ou à la fiducie :

(i) un service de gestion ou d’administration,

(ii) tout autre service (sauf un service prévu par règlement);

q.1) un service de gestion des actifs;

r) les services professionnels rendus par un comptable, un actuaire, un avocat ou un notaire dans l’exercice de sa profession;

r.1) le fait de prendre des mesures en vue du transfert de la propriété des parts du capital social d’une coopérative d’habitation;

r.2) le service de recouvrement de créances rendu aux termes d’une convention conclue entre la personne qui consent à effectuer le service, ou qui prend des mesures afin qu’il soit effectué, et une personne donnée (sauf le débiteur) relativement à tout ou partie d’une créance, y compris le service qui consiste à tenter de recouvrer la créance, à prendre des mesures en vue de son recouvrement, à en négocier le paiement ou à réaliser ou à tenter de réaliser une garantie donnée à son égard; en est exclu le service qui consiste uniquement à accepter d’une personne (sauf la personne donnée) un paiement en règlement de tout ou partie d’un compte, sauf si la personne qui effectue le service, selon le cas :

(i) peut, aux termes de la convention, soit tenter de recouvrer tout ou partie du compte, soit réaliser ou tenter de réaliser une garantie donnée à son égard,

(ii) a pour entreprise principale le recouvrement de créances;

r.3) le service, sauf un service visé par règlement, qui consiste à gérer le crédit relatif à des cartes de crédit ou de paiement, à des comptes de crédit, d’achats à crédit ou de prêts ou à des comptes portant sur une avance, rendu à une personne qui consent ou pourrait consentir un crédit relativement à ces cartes ou comptes, y compris le service rendu à cette personne qui consiste, selon le cas :

(i) à vérifier, à évaluer ou à autoriser le crédit,

(ii) à prendre, en son nom, des décisions relatives à l’octroi de crédit ou à une demande d’octroi de crédit,

(iii) à créer ou à tenir, pour elle, des dossiers relatifs à l’octroi de crédit ou à une demande d’octroi de crédit ou relatifs aux cartes ou aux comptes,

(iv) à contrôler le registre des paiements d’une autre personne ou à traiter les paiements faits ou à faire par celle-ci;

r.4) le service, sauf un service visé par règlement, qui est rendu en préparation de la prestation effective ou éventuelle d’un service visé à l’un des alinéas a) à i) et l), ou conjointement avec un tel service, et qui consiste en l’un des services suivants :

(i) un service de collecte, de regroupement ou de communication de renseignements,

(ii) un service d’étude de marché, de conception de produits, d’établissement ou de traitement de documents, d’assistance à la clientèle, de publicité ou de promotion ou un service semblable;

r.5) un bien, sauf un effet financier ou un bien visé par règlement, qui est livré à une personne, ou mis à sa disposition, conjointement avec la prestation par celle-ci d’un service visé à l’un des alinéas a) à i) et l);

s) les services dont la fourniture est réputée taxable aux termes de la présente partie;

t) les services visés par règlement.

[…]

Règle générale

169 (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, un crédit de taxe sur les intrants d’une personne, pour sa période de déclaration au cours de laquelle elle est un inscrit, relativement à un bien ou à un service qu’elle acquiert, importe ou transfère dans une province participante, correspond au résultat du calcul suivant si, au cours de cette période, la taxe relative à la fourniture, à l’importation ou au transfert devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable :

A × B

où :

A représente la taxe relative à la fourniture, à l’importation ou au transfert, selon le cas, qui, au cours de la période de déclaration, devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable;

B :

a) dans le cas où la taxe est réputée, par le paragraphe 202(4), avoir été payée relativement au bien le dernier jour d’une année d’imposition de la personne, le pourcentage que représente l’utilisation que la personne faisait du bien dans le cadre de ses activités commerciales au cours de cette année par rapport à l’utilisation totale qu’elle en faisait alors dans le cadre de ses activités commerciales et de ses entreprises;

b) dans le cas où le bien ou le service est acquis, importé ou transféré dans la province, selon le cas, par la personne pour utilisation dans le cadre d’améliorations apportées à une de ses immobilisations, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne utilisait l’immobilisation dans le cadre de ses activités commerciales immédiatement après sa dernière acquisition ou importation de tout ou partie de l’immobilisation;

c) dans les autres cas, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne a acquis ou importé le bien ou le service, ou l’a transféré dans la province, selon le cas, pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales.

[…]

Rachat

181(5) Pour l’application de la présente partie, lorsqu’un fournisseur qui est un inscrit accepte, en contrepartie, même partielle, de la fourniture taxable d’un bien ou d’un service, un bon qui est échangeable contre le bien ou le service ou qui permet à l’acquéreur de bénéficier d’une réduction ou d’un rabais sur le prix du bien ou du service, et qu’une autre personne verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon, les règles suivantes s’appliquent :

a) le montant est réputé ne pas être la contrepartie d’une fourniture;

b) le versement et la réception du montant sont réputés ne pas être des services financiers;

c) lorsque la fourniture n’est pas une fourniture détaxée et que le bon permet à l’acquéreur de bénéficier d’une réduction sur le prix du bien ou du service égale au montant fixe indiqué sur le bon (appelé « valeur du bon » au présent alinéa), l’autre personne, si elle est un inscrit (sauf un inscrit visé par règlement pour l’application du paragraphe 188(5)) au moment du versement, peut demander, pour sa période de déclaration qui comprend ce moment, un crédit de taxe sur les intrants égal à la fraction de taxe de la valeur du bon, sauf si tout ou partie de cette valeur représente le montant d’un redressement, d’un remboursement ou d’un crédit auquel s’applique le paragraphe 232(3).

[Non souligné dans l’original.]

B. Observations générales sur le droit et les thèses des parties

[29] Comme je le mentionne plus haut, la principale question en litige dans le présent appel consiste à savoir si l’appelante a le droit de demander des CTI pour la TPS/TVH qu’elle a payée sur les dépenses liées au programme PP. Aux termes du paragraphe 169(1), l’appelante n’a le droit de demander des CTI que dans la mesure où les dépenses liées au programme PP sont engagées à titre d’intrants pour la consommation, l’utilisation ou la fourniture dans le cadre des activités commerciales de l’appelante. Dans le même ordre d’idées, l’une des conditions à remplir pour que l’appelante puisse demander des CTI aux termes du paragraphe 181(5) de la LTA à l’égard des paiements de certificats de voyage est un paiement devant être versé par l’appelante dans le cadre de ses activités commerciales. Une entreprise qui comporte la réalisation de fournitures exonérées est exclue de la définition d’une activité commerciale. Comme il est indiqué dans les nombreux cas cités par les parties, ces questions requièrent une décision essentiellement guidée par les faits.

[30] Avec la toile de fond précitée, je dois premièrement examiner si Amex engage des dépenses liées au programme PP dans le cadre de la réalisation d’une fourniture mixte unique à ses membres. Autrement dit, les éléments et les composants du programme PP étaient-ils enchevêtrés et reliés aux services financiers fournis par Amex à ses membres?

[31] Deuxièmement, si je détermine que l’appelante a engagé les dépenses liées au programme PP dans le cadre d’une fourniture unique, je dois ensuite établir la nature de cette fourniture compte tenu de son élément prédominant.

(1) Fourniture unique ou fournitures multiples

[32] L’approche analytique définie dans la jurisprudence pertinente consiste à déterminer s’il s’agit d’une fourniture unique ou de fournitures multiples. Une telle décision doit être prise par l’application de ce qui est communément appelé le « critère de la fourniture composite ». Selon ce critère, si une fourniture séparée présumée, au fond ou en réalité, fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale, alors cette fourniture séparée présumée sera considérée comme une partie de la fourniture globale en tant que fourniture composite unique. Il s’agit d’observer la mesure dans laquelle les éléments ou les composants sont liés ainsi que l’étendue de leur interdépendance et de leur enchevêtrement[17]. La Cour d’appel fédérale a également examiné l’efficacité commerciale de l’accord afin de déterminer s’il s’agit d’une fourniture composite unique[18]. C’est sur ce point particulier que les parties sont en désaccord.

[33] L’appelante affirme qu’elle a le droit de demander des CTI pour les dépenses liées au programme PP (à l’exclusion des paiements de certificats de voyage aux termes du paragraphe 169(1) et des paiements de certificats de voyage aux termes du paragraphe 181(5)) parce que ces dépenses ont été engagées dans le cadre d’activités commerciales réalisées par l’appelante. Le raisonnement qui sous-tend les arguments de l’appelante semble être le suivant :

1. Le programme PP est une entreprise qui dispose de ses propres employés et de ses propres technologies de l’information. Les titulaires de cartes n’offrant pas le programme PP doivent s’inscrire et payer des frais nominaux pour devenir membres du programme PP. Cette inscription est facultative. Les titulaires de carte qui choisissent de ne pas s’inscrire au programme PP continuent de recevoir des fournitures de services financiers exonérés. Selon l’appelante, cela signifie que les fournitures effectuées dans le cadre du programme PP ne sont pas enchevêtrées et reliées aux fournitures effectuées par Amex dans son entreprise de cartes de crédit.

2. Les membres peuvent acquérir des points contre de l’argent si des points supplémentaires sont nécessaires pour obtenir une récompense. L’appelante n’a pas fourni d’éléments de preuve quant au nombre de points acquis contre de l’argent par les membres au cours de la période visée. Je déduis de l’ensemble des éléments de preuve que le nombre de points achetés par les membres contre de l’argent était négligeable par rapport au nombre de points accumulés par les membres lorsqu’ils payaient leurs dépenses par carte de crédit Amex.

3. Des dépenses sont engagées afin d’offrir des récompenses aux membres.

4. Amex engage des coûts de commercialisation et de promotion pour offrir des services promotionnels aux participants[19].

[34] Dans ses observations écrites, l’appelante cite abondamment l’arrêt Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20, dans lequel la Cour suprême du Canada a souscrit à la décision O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. n^o 678 (QL) (C.C.I.) de la Cour canadienne de l’impôt. Les passages pertinents de ces observations sont reproduits ci-dessous par souci de commodité[20] :

[traduction]

Le critère permettant de déterminer s’il s’agit d’une fourniture unique ou de fournitures multiples aux fins de la Loi sur la taxe d’accise a été résumé par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20, dans lequel la Cour a renvoyé à la décision O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. n^o 678 (C.C.I.) faisant autorité :

[32] Dans O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. n^o 678 (QL) (C.C.I.), appelé à déterminer si un fournisseur était à l’origine d’une fourniture unique ou de fournitures multiples, le juge Rip (maintenant Juge en chef de la Cour canadienne de l’impôt) a résumé les principes applicables. Son analyse a été confirmée par la Cour d’appel fédérale dans Hidden Valley Golf Resort Assn. c. Canada, 2000 CanLII 15583.

[…]

[35] Le critère suivant se dégage de la décision O.A. Brown pour déterminer si un ensemble de faits donné révèle l’existence d’une fourniture unique ou de fournitures multiples pour les besoins de la LTA :

Le critère qui ressort de la jurisprudence anglaise est de savoir si, au fond et en réalité, la [prétendue] fourniture séparée fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale. Il faut examiner la nature véritable de l’opération pour en déterminer les attributs fiscaux. [par. 21]

[36] Pour arriver à sa conclusion, le juge Rip a fait observer ce qui suit :

[…] il faudrait se demander dans quelle mesure les services qui constitueraient [...] une fourniture unique sont liés les uns aux autres, quelle est l’étendue de leur interdépendance et de leur enchevêtrement, et si chaque service fait partie intégrante d’un ensemble [composite] ... [par. 22]

(Citant Mercantile Contracts Ltd. c. Customs & Excise Commissioners, dossier n^o LON/88/786, R.-U. (non publié).)

[37] Le juge Rip a également relevé l’importance de s’en remettre au bon sens pour trancher. Dans Gin Max Enterprises Inc. c. La Reine, 2007 CCI 223 (CanLII), le juge McArthur, également de la Cour de l’impôt, a opiné dans le même sens :

L’examen de la jurisprudence révèle que la question de savoir si deux éléments forment une fourniture unique ou deux ou de multiples fournitures exige une analyse de la nature véritable des opérations, et il s’agit d’une question de fait tranchée avec une généreuse dose de bon sens. [par. 18]

[Non souligné dans l’original.]

[35] Les parties ne contestent pas qu’il s’agit de l’approche analytique que je dois appliquer pour trancher la question.

[36] L’intimé souligne également dans ses observations orales et écrites que la convention par écrit et les documents revêtent une importance primordiale pour trancher la question précitée. Les parties sont d’accord sur ce point.

[37] En outre, l’appelante soutient, conformément à l’arrêt Banque canadienne impériale de commerce c. La Reine, 2021 CAF 96, que la question de savoir si un acquéreur reçoit une fourniture unique ou des fournitures multiples doit être tranchée du point de vue de l’acquéreur de la fourniture[21]. Là encore, les parties conviennent qu’il s’agit de la marche à suivre pour trancher la question[22].

[38] Je commence mon analyse par l’examen des modalités du programme Points-privilèges (les « modalités du programme PP »)[23]. L’alinéa 3.2(ii) prévoit l’adhésion automatique des titulaires d’une Carte Platine entreprise d’American Express au programme PP. Tous les autres titulaires de carte Amex ont la possibilité d’adhérer au programme.

[39] Un « titulaire de carte désigné » peut choisir d’adhérer au programme moyennant des frais. Les autres titulaires de carte admissibles qui n’entrent pas dans les catégories mentionnées plus haut sont également tenus de payer des frais d’adhésion.

[40] L’élément qui ressort est qu’une personne ne peut devenir membre que si elle détient une carte de crédit Amex. Bien qu’une personne puisse être titulaire d’une carte Amex sans être membre du programme PP, l’inverse est impossible. Je souscris à la position de l’intimé selon laquelle il s’agit d’un lien direct entre l’adhésion au programme PP et le statut d’un titulaire de carte.

[41] Le paragraphe 5.1 des modalités du programme PP énonce que le programme PP et les points attribués qui en découlent sont réservés au seul bénéfice des titulaires de carte Amex et à leur usage exclusif[24].

[42] Cette disposition établit un autre lien direct entre le programme PP et la nécessité d’être titulaire de carte pour profiter des avantages du programme PP. La même condition s’applique dans le cas d’un détenteur de carte. Un détenteur de carte désigne un détenteur de la carte de base et un détenteur de carte individuel qui détient une carte d’entreprise.

[43] L’article 7 des modalités du programme PP revêt une importance capitale. Cette disposition explique comment les membres accumulent des points[25]. Comme c’est souvent le cas dans les programmes de fidélisation, les points sont calculés et portés au compte du membre en fonction du montant débité sur sa carte Amex. Il s’agit là d’un autre lien important avec la fourniture de services financiers exonérés à un titulaire de carte Amex. Il s’agit aussi d’une caractéristique commune aux programmes de fidélisation basés sur les cartes de crédit et aux programmes de fidélisation en général.

[44] Amex tire un revenu important de l’escompte versé par les commerçants du fait de l’utilisation d’une carte de crédit Amex par ses membres. Ce revenu est directement lié à l’utilisation que fait le titulaire de sa carte de crédit Amex pour payer les produits et services fournis par un commerçant et varie en fonction de cette utilisation. Un commerçant qui accepte une carte de crédit Amex comme mode de paiement, dans l’hypothèse où le processus d’approbation obligatoire d’Amex est respecté, devient un créancier d’Amex. Le commerçant recevra le paiement conformément aux modalités du programme PP de la convention du commerçant avec Amex. Comme il est expliqué plus loin, les opérations conclues entre le commerçant et Amex constituent une fourniture par Amex de services financiers à un commerçant.

[45] Parallèlement à l’acceptation de la carte par un commerçant, Amex accorde un crédit au titulaire de la carte. Il s’agit d’une fourniture de service financier. Amex gagne un revenu brut auprès des commerçants du fait de l’interrelation de ces deux opérations. Amex a une dette envers le commerçant. La dette à payer au commerçant est d’un montant égal au prix d’achat des produits ou des services, moins le montant de l’escompte convenu par les commerçants, plus la TPS/TVH. Les commerçants accordent un escompte en contrepartie de l’acceptation par Amex de payer les biens ou services acquis par le membre[26].

[46] Lorsqu’elle accorde un crédit au titulaire de carte, Amex dispose d’une créance correspondant au prix d’achat des produits et services acquis par un membre, par l’intermédiaire des modes de paiement offerts par Amex, conformément aux modalités du programme PP de la convention avec le commerçant et aux modalités du programme PP de la carte de crédit.

[47] La fourniture effectuée par Amex à un membre comporte des composants multiples. L’interrelation entre la fourniture de nature financière effectuée par le membre et l’accumulation de points ressort encore plus lorsqu’un membre retourne les produits achetés à un commerçant. Dans le cadre de cette opération, le commerçant rembourse le membre du programme PP en créditant le montant du prix d’achat des produits sur sa carte de crédit. Cela se traduit par une baisse du montant payable à Amex par le membre. De même, la créance du commerçant auprès d’Amex est annulée à la suite du retour des produits. Le droit d’Amex de tirer des revenus de l’escompte versé par les commerçants est également supprimé. Par suite du remboursement, les points accumulés au moment de l’achat initial des produits ou des services sont effacés du compte du membre. Il m’est difficile d’imaginer une fourniture qui comporte différents éléments et composants plus étroitement enchevêtrés et liés.

[48] M. Ryan a déclaré qu’Amex possède l’un des programmes de fidélisation les plus alléchants, spécialement conçu pour encourager les membres à se servir de leurs cartes Amex plutôt que tous les autres modes de paiement à leur disposition. Pour y parvenir, Amex propose des récompenses très convoitées par ses membres. Un membre peut payer des produits et services par divers moyens. Il peut utiliser une carte de débit, une carte de crédit, payer comptant ou bien payer avec de l’argent provenant d’une autre forme de crédit. Les membres choisissent de payer avec leur carte de crédit Amex parce qu’ils bénéficient d’un crédit sans intérêt pour le mois civil au cours duquel la date de clôture de l’opération a lieu et qu’ils obtiennent un avantage supplémentaire sous la forme de points de récompense[27].

[49] Les commerçants acceptent les cartes de crédit Amex en raison du profil financier et du profil de consommation de ses membres.

[50] Avec une telle toile de fond, il m’apparaît clairement qu’Amex engage des dépenses liées au programme PP dans le but d’augmenter le volume des opérations par carte de crédit. Si le titulaire d’une carte offrant le programme PP dépense plus d’argent avec une telle carte de crédit, il obtiendra plus de points et Amex tirera des revenus plus élevés de l’escompte versé par les commerçants. En conséquence, Amex assumera l’obligation relative aux points. Cette obligation relative aux points débouche sur l’achat par Amex de récompenses par suite de l’échange de points par un membre.

[51] Les modalités du programme PP portant sur la façon d’échanger les points contre des récompenses sont une preuve supplémentaire de l’enchevêtrement des dépenses liées aux points de récompense avec les services financiers exonérés fournis par Amex à ses membres et à ses commerçants. Mis à part des cas exceptionnels où des points additionnels sont acquis par un membre pour obtenir une récompense, l’obligation relative aux points résulte de l’utilisation d’une carte Amex par le membre. Aucune contrepartie n’est versée par le titulaire de la carte pour ce composant de la fourniture unique. C’est pourquoi de nombreux juristes décrivent les points crédités par Amex sur le compte d’un membre comme une fourniture gratuite. Je reviens plus loin sur l’incidence des règles relatives aux fournitures dites gratuites prévues à l’article 141.01 de la LTA et invoquées par l’appelante.

[52] Conformément aux modalités du programme PP, un membre doit être en règle au moment de l’échange des points. Cela signifie que le membre ne doit pas être en défaut à l’égard de ses obligations aux termes du contrat de carte de crédit qui énonce les modalités du programme PP relatives à l’utilisation d’une carte Amex. Il est interdit à un membre d’échanger ses points si les paiements sur le compte n’ont pas été acquittés au plus tard à la date d’échéance. M. Ryan a expliqué que cette caractéristique a été délibérément intégrée au programme PP parce qu’elle contribue à réduire l’exposition d’Amex à un risque de défaut de paiement[28]. Cet élément illustre une fois de plus la façon dont les modalités du programme PP relatives à l’échange de points contre des récompenses font partie intégrante d’un ensemble composite.

[53] Je vais maintenant me pencher sur les autres éléments ou composants du programme PP qui, selon l’appelante, constituent des fournitures taxables séparées. Pourquoi les titulaires de carte n’offrant pas le programme PP choisissent-ils de devenir membres du programme PP et de payer des frais nominaux annuels à cet effet? Tout simplement, parce qu’ils veulent profiter des avantages du programme PP, dont les éléments font partie intégrante d’une fourniture composite. Choisir de devenir membre ne présente pas d’efficacité commerciale en soi pour les raisons exposées plus haut.

[54] Comme je l’ai fait remarquer à l’avocat de l’appelante lors de ses observations orales, si le paiement d’un montant nominal pour devenir membre constitue une fourniture taxable séparée qui confère aux émetteurs de cartes de crédit le droit de demander des CTI pour toutes les dépenses engagées sur des éléments ou des composants de leur programme de fidélisation, j’image sans peine que les émetteurs de cartes de crédit mettraient en place une pratique similaire à celle d’Amex dans le but de réaliser des économies fiscales substantielles sur la TPS/TVH. Ce serait facile à faire sans coût supplémentaire pour les titulaires de carte. Par exemple, les frais payés pour le droit d’utiliser la carte de crédit pourraient être réduits, et le montant de cette réduction pourrait être exigé pour devenir membre d’un programme de fidélisation de carte de crédit.

[55] Je pense qu’il est possible de faire des observations similaires concernant les frais pour l’accumulation accélérée de points et le revenu tiré des opérations d’achat de points conclues par Amex. Ces composants ou éléments du programme PP sont également étroitement liés à l’obtention de récompenses par les membres. Seul un membre en règle pour ce qui est de ses obligations liées à la carte de crédit peut se prévaloir de ces éléments.

(2) Traitement comptable des dépenses liées au programme PP

[56] Le traitement comptable des dépenses liées aux récompenses repose sur la réalité commerciale du service financier exonéré fourni aux membres, tel qu’il est décrit plus haut. Le sujet est examiné dans les notes des états financiers 2012 d’Amex :

[traduction]

2.22.3 Points-privilèges

Le programme Points-privilèges permet aux détenteurs de carte inscrits d’accumuler des points qui peuvent être échangés contre un large éventail de récompenses, notamment des voyages, du divertissement, des certificats d’achat et des marchandises.

La norme IFRIC 13 Programme de fidélisation de la clientèle oblige la Banque à comptabiliser séparément l’élément d’une opération de vente liée aux produits et services reçus et l’élément qui a trait à l’émission des points de récompense. Par conséquent, la Banque reporte le produit correspondant à la juste valeur, pour le client, des Points-privilèges attribués. Le produit est reporté jusqu’à ce que les points attribués soient échangés ou expirent et que la Banque s’acquitte de son obligation de fournir des points-privilèges au détenteur de carte. La tranche restante du produit tiré de l’escompte est comptabilisée au moment de la réalisation de l’opération connexe, conformément à la politique comptable actuelle relative au produit de l’escompte.

La Banque établit une obligation relative au produit différé représentant la juste valeur des points acquis à ce jour qui seront ultimement échangés. Le produit comptabilisé par point échangé est calculé séparément, sur une base moyenne pondérée, pour les différentes catégories de récompenses. La direction se sert de modèles pour estimer les taux d’échange définitifs en fonction des statistiques d’échange antérieures, du type de carte, de l’année d’adhésion au programme, de la durée de l’adhésion et du niveau de dépenses par carte.

L’obligation correspondant à la juste valeur des points-privilèges est comprise dans le produit différé de l’état de la situation financière (se reporter à la note 11).

La Banque évalue constamment sa méthode et ses hypothèses à l’égard des réserves en fonction de l’évolution des échanges[29].

[57] Le traitement précité est fondé sur le principe dit du rattachement. En résumé, le principe du rattachement exige que les entreprises comptabilisent une partie des revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants au moment de la réalisation définitive d’une dépense différée. Lorsque l’obligation relative aux points survient, elle représente une obligation différée. C’est une dépense différée, car la dépense réelle au comptant survient seulement lorsque les points sont échangés par un membre contre une récompense ou lorsque les points sont totalement perdus. En raison de cette réalité commerciale, une partie des revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants doit également être différée. Autrement dit, il faut aussi différer une partie des revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants (les « revenus différés ») parce que ces revenus n’ont pas encore été entièrement gagnés. Les revenus différés sont ensuite comptabilisés et rattachés aux dépenses liées au programme PP différées au fur et à mesure que les points sont échangés. La réalité commerciale d’une opération de crédit qui donne lieu à une obligation différée relative aux points, comme l’illustre l’opération comptable en l’espèce, démontre que les dépenses liées aux points de récompense sont inextricablement liées à la fourniture de services financiers exonérés aux titulaires de carte offrant le programme PP et aux commerçants qui acceptent ces cartes comme mode de paiement.

[58] J’ai fait part de mes observations sur ce qui précède à l’avocat de l’appelante avant qu’il ne présente ses observations orales. Il a répondu que le critère utilisé pour déterminer s’il s’agit de fourniture composite ou de fournitures multiples est prévu par la loi. Il va sans dire que je souscris à cette observation. Cela dit, je crois que l’opération comptable en l’espèce est pertinente, notamment parce qu’elle est basée sur la réalité commerciale des composants ou des éléments d’une fourniture composite unique.

[59] En résumé, j’estime que tous les éléments et composants du programme PP sont intrinsèquement enchevêtrés et reliés à la fourniture de services financiers exonérés effectuée par l’appelante auprès des membres et des commerçants pour les motifs suivants :

1. Premièrement, un membre peut seulement accumuler des points et obtenir des récompenses lorsqu’il utilise une carte Amex pour l’achat de produits et de services. Le membre doit également être en règle en tant que titulaire de carte lorsqu’il accumule et échange des points.

2. L’accumulation de points et l’obtention de récompenses représentent un avantage supplémentaire pour les titulaires de carte offrant le programme PP. Le programme PP est expressément conçu pour inciter les membres à utiliser leurs cartes Amex afin qu’Amex puisse tirer un revenu plus élevé de l’escompte versé par les commerçants.

3. L’adhésion au programme PP par le titulaire d’une carte offrant le programme PP n’offre aucun avantage en soi. Les points ne peuvent être accumulés et échangés contre des avantages que si un membre utilise une carte Amex pour payer des produits ou des services.

4. L’obligation relative aux points de récompense augmente et diminue en fonction du montant du crédit accordé aux titulaires de carte offrant le programme PP. De même, le montant des revenus qu’Amex tire de l’escompte versé par les commerçants augmente et diminue en fonction des dépenses des titulaires de carte offrant le programme PP.

5. Par exemple, la preuve montre que les revenus de cartes de crédit d’Amex s’élevaient à près d’un milliard de dollars par an[30]. Sur la base du calcul de l’ARC, qui n’a pas été réfuté par des éléments de preuve contraires, les revenus provenant des frais liés au programme PP représentaient moins de 0,4 % du revenu total d’Amex[31].

[60] Avec cette toile de fond à l’esprit, je conclus que tous les éléments ou composants du programme PP sont des composants intégrés et étroitement liés d’une fourniture composite de services financiers exonérés effectuée par Amex aux titulaires de carte offrant le programme PP.

(3) Détermination des éléments prédominants de la fourniture composite

[61] Passons à l’examen de la preuve versée au dossier nécessaire pour déterminer l’élément prédominant de la fourniture composite décrite plus haut.

[62] Les parties sont d’accord, pour l’essentiel, sur la façon d’établir l’élément prédominant d’une fourniture mixte unique.

[63] Dans l’affaire Global Cash Access (Canada) Inc. c. Canada, 2013 CAF 269, la Cour d’appel fédérale s’est brièvement interrogée sur l’application de la définition d’un service financier, comme suit :

[26] Pour rechercher si la fourniture unique est visée par la définition énoncée dans la loi de ce qui constitue le « service financier », il faut répondre aux questions suivantes : 1) Après interprétation des contrats conclus entre les casinos et Global, quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? 2) Ces services sont‑ils visés par la définition que la loi donne à l’expression « service financier »?[32]

[64] Dans l’arrêt Great-West, Compagnie d’assurance-vie c. Canada, 2016 CAF 316, la Cour d’appel fédérale a observé que, à la suite de l’arrêt Global Cash Access, la première question consiste « simplement à déterminer quels services [sont] fournis pour la contrepartie reçue »[33]. Cette première étape permet de recenser les services qui ne sont pas des éléments prédominants, tandis que la deuxième étape de l’analyse requiert de :

[48] […] déterminer si la fourniture est incluse dans la définition de « service financier ». Pour ce faire, il est nécessaire, dans le cas d’une fourniture mixte unique, d’établir quels sont les éléments prédominants de la fourniture. Seuls ces éléments prédominants sont pris en compte lorsqu’il s’agit de déterminer ce qui est inclus ou exclu aux termes de la définition de « service financier »[34].

[Non souligné dans l’original.]

[65] Par conséquent, il ressort clairement de la jurisprudence que l’identification des éléments prédominants d’une fourniture mixte unique repose sur un critère en deux étapes. Je dois en premier lieu recenser tous les composants des fournitures reçues par le titulaire de carte offrant le programme PP. Dans un deuxième temps, je dois ensuite établir quels sont les éléments prédominants de la fourniture effectuée par Amex aux titulaires de carte offrant le programme PP, puisqu’il s’agit d’une fourniture mixte unique[35].

[66] Comme je le mentionne plus haut, les parties conviennent que la loi exige de tenir compte du point de vue de l’acquéreur de la fourniture pour établir l’essence ou la nature de la fourniture.

[67] La question pertinente est la suivante : Que reçoivent les titulaires de carte offrant le programme PP aux termes des conventions clés? Voici un résumé des éléments et des composants de la fourniture composite :

1. Droit d’adhérer au programme PP pour les titulaires de carte n’offrant pas le programme PP en contrepartie de frais nominaux et de frais de renouvellement annuel nominaux;

2. Droit d’obtenir un ratio supérieur de points par dollar porté au compte en contrepartie de frais pour l’accumulation accélérée de points;

3. Accumulation de points en fonction des dépenses sur la carte de crédit;

4. Octroi de crédit à un titulaire de carte offrant le programme PP à l’utilisation d’une carte;

5. Paiement des produits et services achetés avec les cartes;

6. Droit d’acheter des points additionnels;

7. Obtention d’une récompense à l’échange de points.

[68] À mon avis, tous les faits pris en compte ci-dessus sur lesquels je me suis appuyé pour déterminer que tous les éléments et composants du programme PP sont des éléments d’une fourniture composite permettent aussi d’établir que l’octroi d’un crédit par Amex à un membre constitue l’élément prédominant de la fourniture.

[69] Un tel constat devient évident lorsque la valeur des points accumulés par un titulaire de carte est comparée à la valeur des produits et services achetés par un membre et portés à son compte. Dans son témoignage, M. Ryan a qualifié les points accumulés d’avantage supplémentaire. La valeur des points accumulés est calculée en fonction du montant des produits et services achetés, et bien que la valeur des points puisse être supérieure à celle des points offerts par les concurrents d’Amex dans leurs programmes de fidélisation concurrents, les points qu’un membre accumule ne représentent qu’une fraction infime du montant du crédit qui lui est accordé. L’efficacité commerciale de la fourniture, du point de vue du titulaire de carte, est un crédit sans intérêt (pourvu que le montant total de la facture mensuelle soit réglé à l’échéance) qui permet au titulaire de carte offrant le programme PP d’acheter des produits et des services sans utiliser ses économies ou emprunter des fonds auprès d’une autre source.

[70] Comme je le mentionne plus haut, Amex fournit deux services financiers exonérés interreliés dans le cadre de son entreprise de cartes de crédit faisant intervenir ses membres. Avant qu’un titulaire de carte offrant le programme PP puisse porter des produits et des services sur sa carte Amex, Amex doit recruter des commerçants et prendre des dispositions pour qu’ils acceptent les cartes Amex comme paiement pour les produits et les services achetés. Le service qui est mis en place est visé par la définition d’un service financier.

[71] Pourquoi les commerçants versent-ils une compensation à Amex en lui accordant un escompte? À mon avis, c’est parce que les commerçants peuvent maximiser leurs ventes en acceptant de conclure une opération qui permet à leurs clients potentiels d’obtenir un crédit. Il s’agit d’une pratique répandue pour les produits au prix élevé, comme les produits électroniques, les appareils électroménagers, les meubles et les automobiles. Ces produits sont souvent offerts en vente, avec des modalités de paiement intéressantes. Le coût qui y est associé par le commerçant, dont le risque de crédit, est ajouté aux coûts des produits vendus et, en règle générale, il est réparti entre tous les clients, y compris ceux qui paient comptant. Il est de notoriété publique que les commerçants refusent souvent de baisser le prix d’achat pour les gens qui paient comptant. En résumé, les commerçants acceptent de payer des escomptes pour augmenter leurs ventes et éviter d’autres coûts liés au financement. Voilà l’efficacité commerciale de la fourniture effectuée par Amex aux commerçants.

[72] L’appelante a allégué que la commercialisation et la promotion des produits et services offerts comme récompenses par les commerçants qui sont des participants constituent l’un des éléments de la fourniture pour ces commerçants. Je reviens plus en détail sur ce point dans mon analyse des observations de l’appelante concernant l’application de l’article 141.01. Je me contenterai de dire que les membres veulent obtenir des produits auprès de commerçants pour diverses raisons. Ils éprouvent un attachement pour une marque dont le commerçant assure la promotion par divers moyens publicitaires.

[73] Les deux parties ont présenté bon nombre d’affaires qui, selon elles, appuient leur position[36]. Bien que ces affaires soient importantes, leur issue dépend intrinsèquement des faits. Comme les résultats dépendent de faits particuliers, il n’est donc pas nécessaire de commenter longuement ces affaires.

[74] Le paragraphe 169(1) ne s’applique pas parce que les dépenses ne sont pas engagées ni effectuées dans le cadre d’activités commerciales.

[75] La Couronne a invoqué un certain nombre de motifs pour lesquels l’appelante n’a pas le droit de demander des CII théoriques à l’égard de la valeur de rachat payée pour les certificats de voyage. L’obligation d’engager les frais de rachat dans le cadre des activités commerciales du payeur revêt une importance particulière. Comme il est fait mention dans l’affaire Banque le Choix du Président c. La Reine, 2022 CCI 84, le sens large donné à l’expression « dans le cadre de » permet d’accorder des CTI si l’objet contribue directement ou indirectement à la production d’articles ou à la fourniture de services qui sont taxables[37]. En outre, la définition d’« activité commerciale » exige, lorsqu’il existe de multiples entreprises ou objectifs d’entreprise, que tout élément de l’entreprise qui consiste à réaliser des fournitures exonérées soit considéré à part[38]. Néanmoins, il m’apparaît clairement que les frais de rachat sont engagés au titre d’une obligation qui découle de la fourniture d’un service financier exonéré. Par conséquent, pour les motifs que j’ai exposés dans la décision Banque PC, cette condition préalable n’est pas remplie. Je ne suis pas tenu de commenter les autres conditions.

[76] En conclusion, je suis d’avis que les éléments ou composants prédominants de la fourniture, pour ce qui est des fournitures composites effectuées par Amex, sont des services financiers exonérés.

[77] À titre subsidiaire, l’intimé a fait valoir que les articles 138 et 139 de la LTA s’appliquaient. Ces dispositions ont une portée plus étroite que les critères que j’ai appliqués ci-dessus. Pour que l’article 138 s’applique, il doit y avoir une contrepartie unique pour la fourniture, et une fourniture doit être considérée comme accessoire à l’autre. Ayant établi que la nature de la fourniture composite est celle d’un service financier exonéré, je n’ai pas à tenir compte de l’argument subsidiaire de l’intimé.

[78] L’intimé a également invoqué, à titre subsidiaire, l’article 139 de la LTA. Cette disposition n’a pas une portée générale. Lorsque les conditions préalables de l’article 139 sont réunies, une fourniture taxable est réputée être une fourniture de service financier. Je n’ai pas non plus à examiner cette question pour les mêmes raisons que celles précédemment énoncées.

[79] Enfin, l’appelante a soutenu à titre subsidiaire que la fourniture de récompenses dans le cadre du programme PP était exclue de la définition d’un service financier par application de l’exclusion prévue à l’alinéa r.5). Il suffit de mentionner à ce sujet que la remise d’une récompense est un élément ou un composant d’une fourniture composite, et que ce composant de la fourniture n’est pas un élément prédominant de celle-ci. Les inclusions ou exclusions à la définition d’un service financier sont établies en fonction des éléments prédominants de la fourniture.

(4) Fournitures gratuites de récompenses

[80] L’intimé soutient que la règle dite de la fourniture gratuite prévue au paragraphe 141.01(4) s’applique pour qualifier les récompenses de fourniture taxable. Pour cette raison, l’appelante affirme qu’elle a droit à des CTI relativement aux dépenses liées au programme PP. Par souci de commodité, les parties de l’article 141.01 pertinentes à mon analyse des observations de l’appelante sur cette question sont reproduites ci-dessous[39] :

Définition de initiative

141.01(1) Au présent article, constituent les initiatives d’une personne :

a) ses entreprises;

b) ses projets à risque et ses affaires de caractère commercial;

c) la réalisation de fournitures d’immeubles de la personne, y compris les actes qu’elle accomplit dans le cadre ou à l’occasion des fournitures.

[…]

Acquisition afin d’effectuer une fourniture

(2) La personne qui acquiert ou importe un bien ou un service, ou le transfère dans une province participante, pour consommation ou utilisation dans le cadre de son initiative est réputée, pour l’application de la présente partie, l’acquérir, l’importer ou le transférer dans la province, selon le cas, pour consommation ou utilisation :

a) dans le cadre de ses activités commerciales, dans la mesure où elle l’acquiert, l’importe ou le transfère dans la province afin d’effectuer, pour une contrepartie, une fourniture taxable dans le cadre de l’initiative;

b) hors du cadre de ses activités commerciales, dans la mesure où elle l’acquiert, l’importe ou le transfère dans la province :

(i) afin d’effectuer, dans le cadre de l’initiative, une fourniture autre qu’une fourniture taxable effectuée pour une contrepartie,

(ii) à une fin autre que celle d’effectuer une fourniture dans le cadre de l’initiative.

Utilisation afin d’effectuer une fourniture

(3) La consommation ou l’utilisation d’un bien ou d’un service par une personne dans le cadre de son initiative est réputée, pour l’application de la présente partie, se faire :

a) dans le cadre des activités commerciales de la personne, dans la mesure où elle a pour objet la réalisation, pour une contrepartie, d’une fourniture taxable dans le cadre de l’initiative;

b) hors du cadre des activités commerciales de la personne, dans la mesure où elle a pour objet :

(i) la réalisation, dans le cadre de l’initiative, d’une fourniture autre qu’une fourniture taxable effectuée pour une contrepartie,

(ii) une autre fin que la réalisation d’une fourniture dans le cadre de l’initiative.

Fournitures gratuites

(4) Lorsqu’un fournisseur effectue, dans le cadre de son initiative, la fourniture taxable (appelée « fourniture gratuite » au présent paragraphe) d’un bien ou d’un service sans contrepartie ou pour une contrepartie symbolique et qu’il est raisonnable de considérer que la fourniture gratuite a pour objet notamment de faciliter, de favoriser ou de promouvoir soit une initiative, soit l’acquisition, la consommation ou l’utilisation d’autres biens ou services par une autre personne, les présomptions suivantes s’appliquent :

a) pour l’application du paragraphe (2), le fournisseur est réputé, dans la mesure où il a acquis ou importé un bien ou un service, ou l’a transféré dans une province participante, afin d’en effectuer la fourniture gratuite ou afin de le consommer ou de l’utiliser dans le cadre de pareille fourniture, avoir acquis ou importé ce bien ou ce service, ou l’avoir transféré dans la province, selon le cas, à la fois :

(i) afin de l’utiliser dans le cadre de son initiative,

(ii) aux fins auxquelles la fourniture gratuite est effectuée et non pas afin d’effectuer cette fourniture;

b) pour l’application du paragraphe (3), le fournisseur est réputé, dans la mesure où il a consommé ou utilisé un bien ou un service afin d’effectuer la fourniture gratuite, avoir consommé ou utilisé ce bien ou ce service aux fins auxquelles la fourniture gratuite est effectuée et non pas afin d’effectuer cette fourniture.

[81] Dans le contexte du programme PP, l’appelante affirme que les récompenses sont fournies aux membres sans aucune contrepartie. Par conséquent, la fourniture gratuite répond à la condition préalable de la disposition. L’appelante fait cette affirmation sans expliquer comment elle est arrivée à cette conclusion. S’il y a une fourniture gratuite, c’est l’accumulation initiale des points. Le prochain élément ou composant de la fourniture composite est la récompense fournie par Amex pour honorer l’obligation de rachat qui s’éteint une fois l’opération réalisée. L’exécution d’une obligation authentique constitue, à mon avis, la contrepartie pour la récompense.

[82] J’estime que l’appelante n’effectue pas une fourniture gratuite dans le contexte de la fourniture globale de services financiers qu’elle effectue à la fois aux membres et aux commerçants, comme je le mentionne plus haut. L’appelante engage des dépenses liées à ses récompenses dans le but d’augmenter les revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants dans le cadre de son entreprise de cartes de crédit. Les revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants et l’intérêt sur les créances de carte de crédit représentent la quasi-totalité des revenus qu’elle génère. Il existe un lien direct entre les dépenses liées au programme PP et les revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants qui découlent d’un crédit accordé à un membre. En outre, comme je l’ai noté plus haut, ce lien direct avec les revenus tirés de l’escompte versé par les commerçants est la raison pour laquelle une partie du revenu doit être différée et comptabilisée lorsque la dépense liée à la récompense est réellement réalisée.

[83] L’appelante s’attendait à ce que j’examine l’opération touchant la fourniture unique dans son ensemble afin de déterminer si une fourniture taxable avait été effectuée sans contrepartie. L’appelante soutient que je dois établir si la règle de la fourniture gratuite s’applique ou non lorsque la fourniture de la récompense est assimilée à une opération distincte. Voici ce qu’a dit l’appelante sur ce point :

[traduction]

L’application de ce qui précède dans le contexte du programme PP, lorsque les récompenses sont acquises pour consommation ou utilisation dans le but de les fournir aux membres qui font un échange contre des récompenses (la règle de la première fourniture), c’est le classement de cette première fourniture (c.-à-d. la fourniture des récompenses aux membres sans contrepartie) qui détermine si les intrants (à savoir la TPS des participants) ont été engagés pour consommation ou utilisation dans le cadre d’une activité commerciale. La question de savoir si l’objectif ultime est de tirer des revenus de l’escompte n’est pas pertinente à la présente analyse[40].

[84] L’approche proposée par l’appelante est contraire au régime d’attribution des CIT prévu dans la LTA. Premièrement, il est bien établi que la possibilité de demander des CTI dépend de la nature de la fourniture pour laquelle ils sont utilisés ou de leur objet. Si, comme il a été établi précédemment, les dépenses sont engagées pour les intrants d’une fourniture composite qui est un service financier, la LTA prévoit qu’aucun CTI ne peut être demandé. C’est au fournisseur d’assumer la taxe, et non à l’acquéreur de la fourniture. La raison en est que l’acquéreur d’une fourniture exonérée n’a pas à payer de TPS/TVH. Dans le cas d’une fourniture composite, il est en outre bien établi que la nature de la fourniture est déterminée en fonction de ses éléments prédominants. Ainsi, l’approche analytique que l’appelante me recommande d’adopter est en contradiction flagrante avec les principes énoncés ci-dessus.

[85] L’approche analytique préconisée par l’appelante fait également en sorte que la fourniture échappe totalement à la taxation. Suivant la LTA, seuls les fournitures détaxées et les intrants y afférents ne sont pas assujettis à la taxe.

[86] Quand bien même je me trompe à propos du premier point, j’estime également que la condition préalable énoncée à l’alinéa 141.01(4)b) ne s’applique pas. Cette disposition exige que les conditions préalables suivantes soient remplies :

1. Il est raisonnable de considérer (le « critère du caractère raisonnable ») que la fourniture gratuite a pour objet notamment de faciliter, de favoriser ou de promouvoir :

a) soit l’acquisition, la consommation ou l’utilisation d’autres biens ou services par une autre personne;

b) soit une initiative.

[87] L’appelante affirme que l’objet de la fourniture gratuite est de promouvoir les activités des participants.

[88] Je ne partage pas ce point de vue pour les raisons mentionnées précédemment.

[89] Compte tenu de la preuve dans son ensemble sur les raisons et la façon d’engager les dépenses liées aux points de récompenses, je ne partage pas l’opinion de l’appelante selon laquelle on peut raisonnablement considérer que l’un des objets des récompenses est de promouvoir les activités des participants, pour les raisons mentionnées plus haut[41]. La promotion et la commercialisation des récompenses par Amex sont effectuées pour ses propres fins.

[90] Enfin, même si j’ai tort sur ces deux points, je reste convaincu que l’appelante n’a pas le droit de demander des CTI à l’égard de ses dépenses liées au programme PP en raison de la formulation utilisée à l’alinéa 141.01(4)b) de la LTA. La disposition est rédigée ainsi « dans la mesure où […] aux fins auxquelles ». La fin déterminée sur laquelle l’appelante a fondé ses observations est la promotion alléguée des activités des participants. L’expression « dans la mesure où » suppose qu’une répartition est à faire. L’appelante n’a présenté aucune preuve sur la façon dont les dépenses liées au programme PP sont réparties entre : (1) le but de promouvoir les activités des participants, sur lesquelles mon opinion diffère, et (2) le but premier et central de la fourniture composite d’un service financier mentionné ci-dessus.

[91] L’appelante indique à ce sujet que l’intimé n’a pas contesté le mode de répartition initiale des dépenses liées au programme PP. La méthode employée par l’appelante était fondée sur le pourcentage de cartes n’offrant pas le programme PP détenues par les membres par rapport au nombre total de cartes détenues par les membres. Cette méthode n’a rien à voir avec la promotion des activités des participants. L’appelante défend subsidiairement sa demande de CTI en invoquant l’application du paragraphe 141.01(4). Elle affirme que les cotisations du ministre sont erronées pour cette raison. C’est à l’appelante, et non à l’intimé, de s’acquitter du fardeau de prouver que toutes les conditions préalables énoncées dans cette disposition ont été remplies.

V. Observations finales

[92] C’est un euphémisme de ma part de dire que la position de l’appelante dans cette affaire revient à nager à contre-courant. J’ai signalé à l’appelante que si je me ralliais à sa position, cela mènerait à une conclusion qui est contraire à l’issue de plusieurs décisions faisant intervenir des contribuables qui cherchaient à accroître les revenus de leurs entreprises de cartes de crédit en offrant aux membres de leurs programmes de fidélisation des récompenses calculées en fonction des dépenses effectuées avec leur carte. J’ai examiné un ensemble de faits similaires dans la décision Banque PC que j’ai rendue récemment. La Banque PC avait le droit d’émettre des points PC aux titulaires de carte chaque fois qu’ils utilisaient leur carte PC Mastercard. La Banque PC a demandé des CTI théoriques au titre du paragraphe 181(5) pour les paiements versés à Loblaw lorsque les détenteurs de la carte PC MasterCard échangeaient des points dans les magasins Loblaw. Ce traitement est comparable à celui demandé par Amex lorsque les certificats de voyage délivrés sont échangés contre des voyages organisés par des franchisés d’ACI. Mes conclusions factuelles dans l’affaire Banque PC ressemblent beaucoup à mes conclusions factuelles en l’espèce. Dans l’affaire Banque PC, j’ai conclu que les paiements de rachat étaient liés à la réalisation de fournitures de services financiers exonérés par la Banque PC. Par conséquent, la Banque PC n’avait pas droit à des CII théoriques parce que les paiements de rachat n’ont pas été effectués dans le cadre d’une activité commerciale.

[93] Comme l’a souligné l’intimé dans ses observations écrites[42], tant notre Cour que la Cour d’appel fédérale ont fait remarquer qu’au titre du régime général de la LTA, une institution financière ne peut pas demander de CTI pour la TPS/TVH dans le cadre d’un programme de fidélisation lorsque ces intrants sont utilisés dans l’exercice d’une activité de services financiers.

[94] L’appelante allègue que les faits de la présente affaire sont très différents des faits dans l’affaire Banque canadienne impériale de commerce c. La Reine, 2019 CCI 79, conf. par 2021 CAF 96[43]. En l’espèce, Amex gère son propre programme de fidélisation, ce qui n’était pas le cas de la CIBC. La CIBC a payé pour le droit d’attribuer des points Aéroplan à ses titulaires de carte qui étaient ou sont devenus des membres d’Aéroplan. J’ai fait remarquer à l’avocat de l’appelante qu’Amex fait pratiquement la même chose que la CIBC dans le contexte de sa relation avec Aéroplan. Amex dispose d’un droit qui a un effet analogue à celui accordé à la CIBC. La Banque CIBC est autorisée à attribuer des points aux titulaires de sa carte de crédit Aéroplan. Elle paie pour les points qui sont, à toutes fins et intentions, attribués comme récompenses aux titulaires de carte. De même, en l’espèce, Amex a le droit de demander à Aéroplan d’émettre des points Aéroplan, à raison de un pour un, en échange des points Amex que ses membres choisissent de convertir. Amex verse un paiement à Aéroplan pour les points qui sont émis au moment de l’opération de conversion. Par suite de cette conversion, le membre du programme PP se trouve dans la même situation que le client de la CIBC qui reçoit des points Aéroplan payés en premier lieu par la CIBC. Dans ces deux affaires, les points du contribuable peuvent être échangés contre des récompenses payées par Aéroplan. Une fois les points émis par Aéroplan, Aéroplan prend en charge l’obligation différée relative aux points. Dès que les points Aéroplan sont émis, la CIBC et Amex sont libérées de toute autre obligation relative à l’échange des points Aéroplan.

VI. Conclusion

[95] Compte tenu de tout ce qui précède, l’appelante n’a pas le droit de demander les CTI payés à l’égard de ses dépenses liées au programme PP. De même, l’appelante n’a pas droit aux CII théoriques demandés pour les paiements de certificats de voyage versés aux franchisés d’ACI.

[96] L’appel de l’appelante est rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 27^e jour de juin 2023.

« Robert J. Hogan »

 

RÉFÉRENCE :	2023 CCI 93
NO DU DOSSIER DE LA COUR :	2019-871(GST)G
INTITULÉ :	BANQUE AMEX DU CANADA c. SA MAJESTÉ LE ROI
LIEU DE L’AUDIENCE :	Toronto (Ontario)
DATE DES AUDIENCES :	Les 27 et 28 février 2023 et les 1er, 2 et 3 mars 2023
MOTIFS DU JUGEMENT :	L’honorable juge Robert J. Hogan
DATE DU JUGEMENT :	Le 27 juin 2023

COMPARUTIONS :

Avocats de l’appelante :	Me Neil E. Bass Me Angelo Gentile Me Josh Kumar
Avocats de l’intimé :	Me Craig Maw Me Janice Liu

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour l’appelante :

Nom :	Me Neil E. Bass Me Angelo Gentile
Cabinet :	Aird & Berlis LLP Toronto (Ontario)
Pour l’intimé :	Me Shalene Curtis-Micallef Sous-procureure générale du Canada Ottawa, Canada